15 SORU 15 CEVAPTA ENFLASYON DÜZELTMESİ UYGULAMASININ GENEL ÇERÇEVESİ
1- Genel olarak enflasyon düzeltmesi nedir?
Genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasında enflasyon düzeltmesi, “mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması” şeklinde tanımlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:555)’ne göre ise; Enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının “düzeltme katsayısı” ile çarpılması suretiyle, malî tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını ifade etmektedir.
2- Enflasyon düzeltmesinde, hangi mali tablolar düzeltme işlemine tabi tutulacaktır?
213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin (b) alt bendinin verdiği yetkiye dayanılarak, enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükelleflerce, mali tablolardan sadece bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması uygun görülmüştür.
3- Kimler enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadır?
Enflasyon düzeltmesi, kollektif, adî komandit ve adî şirketler dâhil kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılmalıdır. Bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adî komandit ve adî şirketlerde enflasyon düzeltmesi bu şirketlerin bilançoları nezdinde yapılır. Kurumlar vergisi mükellefi olan iş ortaklıklarının da bilançoları enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.
Kazançlarını işletme hesabı esasına (zirai işletme hesabı dâhil) göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler enflasyon düzeltmesi yapamazlar. Ancak, amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini, düzeltilmiş tutarları üzerinden amortismana tâbi tutabilirler.
4- Enflasyon düzeltmesi uygulamasında hangi işlemleri nasıl bir sıraya göre yerine getirmeliyiz?
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 4 üncü maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre, enflasyon düzeltmesi aşağıdaki işlemleri/adımları takip etmek suretiyle yapılabilecektir;
- Mali tabloda yer alan kıymetlerden hangilerinin parasal olmayan kıymet olduğunun tespit edilmesi,
- Tespit edilmiş parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının (düzeltmeye esas tutarlarının) bulunması,
- Tespit edilmiş parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde, düzeltmeye esas tarihlerinin ve düzeltme/taşıma katsayılarının belirlenmesi,
- Tespit edilmiş düzeltmeye esas tutarların ait oldukları düzeltme katsayılarıyla çarpılarak, parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmiş tutarlarının hesaplanması ve düzeltilmiş değerler ile düzeltme öncesi değerler arasındaki enflasyon farklarının kayıtlara intikal ettirilmesi,
- Parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerleriyle, parasal kıymetlerin ise düzeltmeye tabi tutulmaksızın mali tabloda gösterilmesi
5- Bilançoda düzeltme işlemine tabi tutulacak kıymetler nelerdir?
Satın alma gücü ile ulusal para değerindeki değişmeler arasındaki ilişki göz önünde bulundurulduğunda, mali tablolarda yer alan kıymetler iki gruba ayrılır:
- Parasal Kıymetler: Ulusal para değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan, ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetler.
- Parasal Olmayan Kıymetler: Parasal kıymetler dışında kalan kıymetler, diğer bir ifade ile ulusal para değerindeki değişmelere rağmen satın alma güçleri değişmeyen kıymetler.
Parasal kıymetler (parasal varlıklar ve parasal kaynaklar) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz. Zira bilançoda görünen parasal kıymete ait değer, bilanço tarihi itibarıyla o kıymetin satın alma gücünü de göstermektedir. Ancak bilançoda görünen parasal olmayan kıymetlere (parasal olmayan varlıklar ve parasal olmayan kaynaklar) ait değerler, bilanço tarihi itibarıyla bu kıymetlerin satın alma gücünü gösteren değerler olmadığından, bilançonun enflasyonun etkilerinden arındırılmasını teminen parasal olmayan kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde (Sıra No:555) parasal olmayan kıymetler tanımlanırken öncelikle parasal kıymetlerin tanımı yapılmakta;” Ulusal para değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan, ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetler.” hemen ardından parasal olmayan kıymetler, parasal kıymetlerin dışında kalan kıymetler olarak tanımlanmaktadır.
Nevi itibarıyla iktisadi işletmelere dâhil bulunan kıymetlerden parasal ve parasal olmayan kıymetler Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ (Sıra No:555) eki listelerde (EK 1 ve EK 2) yer almaktadır. Söz konusu listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemekle birlikte, aksine bir hüküm olmaması ve Tebliğde bir belirleme yapılmamış olması şartıyla, öz sermaye kalemleri “parasal olmayan kıymet” olarak addolunur.
6- Enflasyon düzeltmesinde kullanılması zorunlu olan Düzeltme Katsıyı, Düzeltmeye Esas Tutar ve Düzeltmeye Esas Tarih kavramlarından ne anlaşılmalıdır ve nasıl belirlenmelidir?
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:555)’ne göre;
- Düzeltme katsayısı; malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı,
- Ortalama düzeltme katsayısı; malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki dönemin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayıyı, ifade eder.
- Düzeltme esas tutar;
- Parasal olmayan kıymetlerin düzeltme işleminde, düzeltmeye esas tarih itibarıyla sahip olduğu ve 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre, Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin (Sıra No:555) 13. maddesi de dikkate alınmak suretiyle, tespit edilen tutarları/değeri esas alınır. 31/12/2023 tarihli bilanço düzeltilirken parasal olmayan kıymetlerin, 213 sayılı Kanunun değerleme hükümlerine göre olması gereken değerleri üzerinden bilançoda yer almış olmalarına dikkat edilmelidir.
- Parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları belirlenirken bir kısım değerler, parasal olmayan kıymetlerin 213 sayılı Kanunun değerleme hükümlerine göre bulunan tutarlarından düşülür ve bu işlemden sonra bulunan miktarlar düzeltmeye esas alınır.
Bu kapsamda;
- Düzeltmeye esas alınacak tutara ulaşılırken; ROFM, ilgili parasal olmayan kıymetin düzeltmeye esas değerinden düşülmek suretiyle düzeltme işlemi yapılır.
- 1/1/2024 tarihinden önce ayrılmış ve sermayeye ilave edilmiş olan yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları, artış olarak dikkate alınmaz ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz. Bu kapsamda, Tebliğin 15 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, geçmiş yıl kârları ve zararları hesabına aktarılarak kapatılacağı belirtilen fon hesaplarındaki tutarların 1/1/2024 tarihinden önce sermayeye ilave edilmiş olması halinde, bu değerler sermayenin, düzeltmeye esas tutarı hesaplanırken düşülür ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.
- Düzeltmeye esas tutar olarak;
213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasına göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan en son bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetler için, söz konusu bilançoda yer alan düzeltilmiş değerler,
213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi, geçici 32 nci maddesi ve/veya mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetler için, en son yapılan yeniden değerleme sonrası değerler dikkate alınır.
- Düzeltmeye Esas Tarih;
- Alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetler ve mali duran varlıklar için: Satın Alma Tarihi.
- İlk madde ve malzeme, ticari mallar, yarı mamul ve mamul stokların maliyetine dâhil edilen unsurlar, yıllara sâri inşaat ve onarım işlerinde maliyeti oluşturan unsurlar, gelecek aylara ve yıllara ait giderler, maddi duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, maddi olmayan duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, özel tükenmeye tabi varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, yıllara sâri inşaat ve onarım hakedişleri ile haklar ve şerefiyeler, özel fonlar (sabit kıymet yenileme fonu, 5520 sayılı Kanunun 5/1-e bendi gereğince oluşturulan fon gibi parasal olmayan kıymet olarak kabul edilen fonlar), kâr yedekleri için: Defterlere Kayıt Tarihi (Bunlara mahsuben verilen veya alınan parasal olmayan avanslar, ödeme veya tahsil tarihinden mahsup tarihine kadar düzeltilir).
- Parasal olmayan alınan depozito ve teminatlar ile avanslar, nakit olarak ödenmiş sermaye, hisse senetleri ihraç primleri, hisse senedi iptal kârları için: Tahsil Tarihi.
- Parasal olmayan verilen depozito ve teminatlar ile avanslar için: Ödeme Tarihi.
- Ayni sermaye olarak konulan kıymetler için: Mülkiyetin İntikal Ettiği Tarih.
- Kâr yedekleri, geçmiş yıl kârları ve net dönem kârının, parasal olmayan kıymet olarak kabul edilecek fonların, öz sermaye kalemlerine ait fark hesaplarının sermayeye ilave edilmesi dolayısıyla artırılan sermaye için: Tescil Tarihi.
- Nakdi sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için: Ödeme Tarihi.
- Ayni sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için: Sermaye Olarak Konulan Kıymetlerin Mülkiyetinin İntikal Ettiği Tarih.
- Temettü karşılığı alınan hisse senetleri için: İştirak Edilen Şirket Sermayesinin Tescil Tarihi.
- Parasal olmayan karşılıklar için: Bağlı Oldukları İktisadi Kıymet İçin Belirlenen Tarihler.
- 31/12/2023 tarihinden öncesine rastlayan (5520 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi ile 193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir, nev’i değişikliği ile tam ve kısmi bölünme işlemleri nedeniyle işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak devir tarihi değil söz konusu kıymetlerin devir alınan, nev’i değişen veya bölünen işletmenin envanterine alındığı; birleşmede ise birleşilen kurumun kayıtlarına intikal ettiği (Tebliğin bu maddesinde ayrıntıları gösterilen) tarih düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınacaktır.
- 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin (c) alt bendinin verdiği yetkiye istinaden, kayıtlara giriş tarihi yıl olarak belli olan ancak ay olarak belli edilemeyen parasal olmayan iktisadi kıymetler için ilgili kıymetin işletme bünyesine girdiği yılın ilk ayının, kayıtlara giriş tarihi yıl olarak belli edilemeyen iktisadi kıymetler için ise işletmenin kurulduğu yılın ilk ayının (işletmenin 2005 yılından önceki bir tarihte kurulmuş olması halinde 2005 yılının Ocak ayı) düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması uygun bulunmuştur. Kayıtlara giriş tarihi belli edilemeyen iktisadi kıymetler, 31/12/2023 tarihinden önce meydana gelen (5520 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi ile 193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir, nev’i değişikliği, tam ve kısmi bölünme işlemlerinden geliyor ise enflasyon düzeltmesine tabi bu nev’i kıymetler için düzeltmeye esas tarih olarak devir, nev’i değişikliği veya bölünme tarihi dikkate alınabilecektir.
- 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi, geçici 32 nci maddesi ve/veya mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetler için düzeltmeye esas tarih olarak; geçici 32 nci ve mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmamış ancak geçici 31 inci madde kapsamında yeniden değerleme yapılmış olanlarda yeniden değerleme yapılabilmesi için esas alınan aktife kayıtlı olma şartının arandığı tarihten önceki ayın son gününün, geçici 32 nci ve/veya mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmış olanlarda, yeniden değerlemenin ilgili olduğu dönemin son gününün,
- Şahıs işletmelerinde sermaye tescile tabi olmadığından, sermaye hesabında yer alan tutarın defter kayıt tarihinin, sonraki yıllarda ise dönem sonunda meydana gelen artış ve azalışlarda (oluşan kârın/zararın sermaye ile ilişkilendirilmesi gibi) hesap dönemi sonunun, dikkate alınması uygun bulunmuştur.
7- Reel Olmayan Finansman Maliyeti (ROFM) nedir?
2023 hesap dönemi sonuna ait bilanço üzerinde yapılacak düzeltme işleminde; bilançoda yer alan bazı parasal olmayan varlıkların içerisinde bulunan reel olmayan finansman maliyetlerinin, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülmesi sonucu bulunacak tutar düzeltmeye esas alınır.
Buna göre, mükelleflerin yapmış oldukları borçlanmalarda katlanmış oldukları ve parasal olmayan varlıkların maliyet veya alış bedeline ekledikleri finansman giderlerinin içerisinde, borç tutarında ilgili dönemdeki enflasyon nedeniyle oluşan değer kaybının telafisine yönelik bir unsur da bulunduğundan, yani alınan borcun geri ödenmesinde borç verenin enflasyon nedeniyle uğrayacağı kayıp tutarı da finansman gideri içerisinde yer aldığından, maliyet veya alış bedeline eklenen finansman gideri içerisindeki anaparaya ait enflasyon kaybının ayrıştırılmasından sonra kalan kısmın (finansman giderinin sadece reel kısmının) enflasyon düzeltmesinde dikkate alınması gerekmektedir.
Maliyet veya alış bedellerine intikal ettirilmiş ve düzeltmeye esas tutara ulaşılırken düşülecek reel olmayan finansman maliyeti ihtiva edebilecek parasal olmayan varlıklar aşağıda gösterilmiştir.
- Stoklar
- Maddi duran varlıklar,
- Mali duran varlıklar,
- Özel tükenmeye tabi varlıklar.
Düzeltme işleminde, ROFM, “Borç Tutarının Esas Alınması” ve “Toplam Finansman Maliyetinin Esas Alınması” yöntemlerinden biri seçilerek hesaplanabilir.
Borç tutarının esas alınması yönteminde, ROFM; her türlü borçlanmada, borç tutarlarına borcun kullanıldığı döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanır.
Toplam finansman maliyetinin esas alınması yönteminde, maliyet veya alış bedeline dâhil edilen finansman giderlerinin reel olmayan kısımları, diğer bir ifade ile ROFM; toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının hesap dönemine ait ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutarın, maliyet veya alış bedelinden düşülmesi suretiyle hesaplanır.
8- Hangi hallerde Reel Olmayan Finansman Maliyeti (ROFM) ayrıştırılması yapılmaz?
Kredilerle ilgili (vergi ve harçlar gibi) bazı finansman giderleri, kullanılan yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak oluşmadığından enflasyon unsuru içermez. Bu nedenle enflasyon düzeltmesi uygulamasında bu giderler reel olarak kabul edilir ve bunlar için ayrıca ROFM ayrıştırması yapılmaz.
213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi, geçici 32 nci maddesi ve/veya mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetlerin değerinin düzeltilmesinde, düzeltmeye esas değer olan yeniden değerleme sonrası değerler için ROFM hesabı yapılmaz.
Toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tabi tutulan kıymetlerin maliyet bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesi ihtiyaridir.
9- Enflasyon düzeltmesi uygulamasında öz sermaye hesaplarını düzeltirken hangi hususlara dikkat etmeliyiz?
Öz sermaye hesapları içinde bulunan kıymetleri düzeltme sonrası bilançoda gösterilecek ve düzeltme sonrası bilançoda gösterilmeyecek kalemler olarak iki farklı kategoriye ayırmak mümkündür.
a. Düzelme sonrası bilançoda yer alacak öz sermaye kalemleri;
- Sermaye,
- Sermaye Düzeltmesi Olumlu ve Olumsuz Farkları,
- Hisse Senetleri İhraç Primleri,
- Hisse Senedi İptal Kârları,
- Yasal Yedekler,
- Statü Yedekleri,
- Olağanüstü Yedekler,
- Özel Fonlar (213 sayılı Kanunun 328 ve 329 uncu maddeleri kapsamında oluşturulan sabit kıymet yenileme fonu ile aynı Kanunun 325/A maddesi kapsamında ayrılan girişim sermayesi fonu; 5520 sayılı Kanunun 5/1-e, j ve k bentleri gereğince oluşturulan fonlar; 6111, 6736, 7143, 7326, 7440 sayılı Kanunlar kapsamında, işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan emtianın kayda alınmasına ilişkin olarak oluşturulan karşılık hesapları; 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun ek 3 üncü maddesi ile 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3 üncü maddesi kapsamında oluşturulan fon hesapları gibi) bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alır.
- 193 sayılı Kanunun geçici 85, 90 ve 93 üncü maddeleri ile 5520 sayılı Kanunun geçici 15 inci maddesi ve 5811 sayılı Kanun kapsamında oluşturulan fon hesaplarından; mezkûr Kanun hükümleri dâhilinde işletmeye konulan altın, taşınmaz gibi parasal olmayan kıymetlerden kaynaklı olanlar da parasal olmayan kıymet olarak kabul edilecek ve bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacaktır.
- 213 sayılı Kanunun 280/A maddesinin birinci fıkrası uyarınca oluşturulan fon hesabı; 193 sayılı Kanunun geçici 84 üncü maddesi, 5746 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi kapsamında olan hibeler gibi gelir/kurumlar vergisi kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmayan hibeler nedeniyle ilgili mevzuat dâhilinde oluşturulan fon hesapları; 193 sayılı Kanunun geçici 85, 90 ve 93 üncü maddeleri ile 5520 sayılı Kanunun geçici 15 inci maddesi ve 5811 sayılı Kanun kapsamında oluşturulan fon hesaplarından mezkûr Kanun hükümleri dâhilinde işletmeye konulan nakit varlıklar gibi parasal kıymetlerden kaynaklı fon hesapları parasal kıymet olarak kabul edilecek ve düzeltmeye tabi tutulmayacaktır, diğer bir ifade ile bilançoda düzeltilmemiş değerleriyle yer alacaktır.i
b. Düzeltme sonrası bilançoda gösterilecek kalemler dışında kalan diğer öz sermaye kalemleri düzeltme sonrası bilançoda gösterilmeyecektir. Bu kalemler;
213 sayılı Vergi Usul Kanun’nun;
- Mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca oluşturulan yeniden değerleme değer artış fonu hesabı,
- Geçici 31 inci ve geçici 32 nci maddeleri uyarınca oluşturulan yeniden değerleme değer artış fonu hesabı,
gibi hesapların bakiyesi Enflasyon Düzeltme Hesabına aktarılmak suretiyle geçmiş yıllar kârları veya zararları hesabıyla ilişkilendirilir.
Düzeltme öncesi “Geçmiş Yıllar Kârları”, “Geçmiş Yıllar Zararları” ve “Dönem Net Kârı (Zararı)” hesapları da aynı şekilde işleme tabi tutulur.
2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan kâr/zarar farkı, diğer bir ifade ile düzeltme sonrası hesaplanan geçmiş yıl kâr veya zararı düzeltilmiş bilançoda öz kaynaklar içinde, Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları hesabının alt hesabında izlenir.
2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan (düzeltme sonrası tespit edilen) geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.
Düzeltme işleminde esas alınabilecek en eski “Düzeltmeye Esas Tarih” 2005 yılından (2004 takvim yılında enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş olması gereken en son bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetler için, 31/12/2004 tarihinden) itibaren başlar.
10- Sermaye hesabında düzeltme yaparken 1/1/2024 tarihinden önce ayrılmış ve sermayeye ilave edilmiş olan yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonları nasıl ele almalıyız?
1/1/2024 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları, 31/12/2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.
Ayrıca, bilançoda özkaynaklar grubunda yer alan bazı fonların, bu fonların ayrılmasına kaynak teşkil eden iktisadi kıymetlerin parasal ya da parasal olmayan kıymet olma durumuna göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmayacağı belirlenecektir.
Bu çerçevede parasal kıymet mahiyetinde olan fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları da, 31/12/2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.
Sermayenin, düzeltmeye esas tutarına ulaşılırken (sermayeye ilave edilmiş olan);
Sermayenin düzeltilmesi işlemlerinde; Sermayenin, yapısı dikkate alınarak, nakit olarak ödenen, ayni olarak konulan, sonradan sermayeye yapılan ilaveler gibi kaynakları (oluşum şekli) itibarıyla 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (3) numaralı bendi ile 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 17 nci maddesi çerçevesinde belirlenecek düzeltme tarihleri dâhilinde hesaplanacak katsayılar kullanılarak düzeltilmesi icap etmektedir.
Bununla birlikte, sermayenin düzeltmeye esas tutarına ulaşırken(sermayeye ilave edilmiş olan) 213 sayılı Kanunun;
– 280/A maddesinin birinci fıkrası kapsamında oluşturulan fon hesabına ilişkin olarak, işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonu itibarıyla ortaya çıkmış alacak bakiyesi tutarı,
– Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yapılan yeniden değerlemeden kaynaklı değer artışları,
– Geçici 31 inci ve geçici 32 nci maddeleri kapsamında yapılan yeniden değerlemelerden kaynaklı değer artışları,
b) 13/11/2008 tarihli ve 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun ile 193 sayılı Kanunun geçici 85, 90 ve 93 üncü maddeleri ve 5520 sayılı Kanunun geçici 15 inci maddesi kapsamında oluşturulan fon hesaplarından işletmeye konulan nakit varlıklar gibi parasal kıymetlerden kaynaklanan tutarlar,
c) Parasal nitelikli olan benzer diğer fon hesaplarından kaynaklı tutarlar,
Sermayeden düşülmesi gerekmektedir.
Sermayenin düzeltilmesinde, düzeltmenin yapıldığı tarihteki sermayenin yapısı dikkate alınacak olup, bu kapsamda sermaye azaltımlarında söz konusu sermaye azaltımının daha önce sermayeye eklenen hangi artış kaleminden yapıldığı tespit edilecek ve söz konusu kalemin düzeltilmesi gereken bir unsur olması halinde, bu kalem azaltılan tutarı üzerinden düzeltme işlemine tabi tutulacaktır. Sermaye azaltımı işlemlerinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesi hükmünün de göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
11- Stokları Düzeltilme işlemleri nasıl yapılabilir bu düzeltme işlemlerinde özellik arz eden durumlar nelerdir?
İşletmeler, çeşit ve miktar itibarıyla önemli tutarlara ulaşan stoklarına ilişkin olarak, düzeltme işleminde gerçek yöntemi uygulayabilecekleri gibi 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde düzeltilecek bilanço itibarıyla öngörülen toplulaştırılmış yöntemlerden birini de tercih edebileceklerdir.
Stokların düzeltilmesinde gerçek yöntemi kullanan mükellefler mümkün olduğunca inebildikleri kadar alt ayrıma giderek düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir. Toplulaştırılmış yöntemleri seçenler ise her bir mal grubu ve mümkün olduğunca inebildikleri her bir alt ayrım itibarıyla diledikleri toplulaştırılmış yöntemi kullanmakta serbesttirler.
2024 hesap dönemi ilk geçici vergi dönemi itibarıyla yapılan toplulaştırılmış yöntem tercihi sonraki dönemlerde değiştirilemediği gibi, toplulaştırılmış yöntem tercihinde bulunanların her bir mal grubu ve alt ayrım itibarıyla seçtikleri toplulaştırılmış yöntemden üç hesap dönemi boyunca vazgeçmeleri mümkün değildir. Ancak, 2024 hesap dönemi ilk geçici vergi dönemi itibarıyla yapılan gerçek yöntem tercihi sonraki hesap döneminde değiştirilebilecektir.
Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (J) A.Ş. beyaz eşya, telefon ve bisiklet ticareti yapmaktadır. Mükellef 31/12/2023 tarihli stoklarını düzeltme işlemlerine tabi tutarken beyaz eşya için toplulaştırılmış yöntemi seçebilecek, telefon ve bisiklet için ise gerçek yöntemi kullanabilecektir.
Ayrıca söz konusu dönemde mükellef beyaz eşya ile ilgili toplulaştırılmış yöntemleri kullanırken buzdolabını basit ortalama yöntemine, çamaşır makinesini stok devir hızı yöntemine göre düzeltmeye tabi tutabilecektir.
(J) A.Ş. 2024 yılında ise, 2023 yılında hangi stok düzeltme yöntemini kullandığının bir önemi olmaksızın istediği stok düzeltme yöntemini bağımsız bir şekilde kullanabilecek olup, 2024 yılında, beyaz eşya ve telefon için gerçek yöntemi, bisiklet için toplulaştırılmış yöntemi tercih edebilecektir. Bu kapsamda, 2024 yılında bisiklet ile ilgili toplulaştırılmış yöntemi kullanırken, bu mal grubunun alt ayrımı olan elektrikli bisiklet için basit ortalama yöntemini, diğer bisiklet grupları için hareketli ağırlıklı ortalama yöntemini tercih edebilecek olmakla birlikte, yaptığı tercihten izleyen geçici vergi dönemleri ile içinde bulunulan hesap dönemi dâhil, üçüncü hesap döneminin sonuna kadar (bu dönem dâhil) dönemeyecektir.
Öte yandan, mükelleflerce 2024 hesap döneminin ilk geçici vergi dönemi itibarıyla gerçek yöntemin tercih edilmesi halinde (izleyen geçici vergi dönemleri dâhil) içinde bulunulan hesap dönemi sonunda ilgili stok grubu için bu tercihten vazgeçilemeyecek, ancak 2025 hesap döneminden itibaren bu tercih değiştirilebilecektir. Bu durumda 2025 hesap döneminde stok grubu için toplulaştırılmış yöntemi tercih eden mükellef yine izleyen geçici vergi dönemleri ile içinde bulunulan hesap dönemi dâhil, üçüncü hesap döneminin sonuna kadar (bu dönem dâhil) bu yöntemden dönemeyecektir.
Mezkûr Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (3/b) bendinde, ilk madde ve malzeme, ticari mallar, yarı mamul ve mamul stokların maliyetine dâhil edilen unsurların, defterlere kayıt tarihi itibari ile düzeltileceği hüküm altına alınmıştır.
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 18 inci maddesi uyarınca, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması kapsamında, bilançoda görünen stokların düzeltilmesine yönelik olarak gerçek yönteme alternatif olarak, “Basit Ortalama Yöntemi” ve “Stok Devir Hızı Yöntemi” olmak üzere iki adet toplulaştırılmış yöntemin kullanılabilmesine de imkân sağlanmıştır.
Toplulaştırılmış yöntemlerin tercih edilmesi halinde mükellefler stokların düzeltmeye esas tutarlarını, düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı ile veya stok devir hızına göre bulunan düzeltme katsayısı ile çarpmak suretiyle düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir.
“Stok Devir Hızı Yöntemi”nde mükellefler; öncelikle stok devir hızını, sonrasında ortalama stokta kalma süresini hesaplayacaklar ve nihayetinde de 2023 hesap dönemi sonuna 21 / 35 ait bilançoda görünen stokların hangi aydan kaldığını bulacaklardır. Stokların hangi aydan kaldığı bulunduktan sonra ise düzeltmeye esas tarih itibarıyla düzeltme katsayısı bulunacak ve bu katsayıyla 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda görünen stoklara ait tutar çarpılacaktır.
Bu kapsamda, mezkûr Tebliğde “Stok Devir Hızı Yöntemi”ne göre düzeltme katsayısının hesabında, öncelikli olarak tespiti gereken stok devir hızının;
“Stok Devir Hızı = Dönem İçinde Satılan Mal Maliyeti / [(Dönem Başı Stok Tutarı + Dönem Sonu Stok Tutarı) / 2]”
formülü dâhilinde tespiti öngörülmüş olmakla birlikte, üretim/imalat işletmelerinde, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda görünen ilk madde malzeme ve yarı mamullerin “Stok Devir Hızı Yöntemi”ne göre düzeltilmesinde, söz konusu formülde yer alan “Dönem İçinde Satılan Mal Maliyeti” verisinin “Dönem İçinde Üretime Sevk Edilen ve Satılan Mal Maliyeti” (İlk madde ve malzeme hesabının düzeltilmesinde, üretime sevk edilen ve varsa satılan ilk madde malzeme maliyeti; yarı mamuller-üretim hesabının düzeltilmesinde ise üretime sevk edilen ve varsa satılan yarı mamul maliyeti dikkate alınacaktır.) verisi olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
12- Sipariş avanslarının düzeltilmesinde hangi hususlara dikkat edilmelidir?
213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (3/b) alt bendinin parantez içi hükmünde belirtilen parasal olmayan kıymetler için mahsuben verilen ve alınan avanslar parasal olmayan nitelikte iseler ödeme/tahsil tarihinden mahsup tarihine kadar düzeltilecektir.
Bu kapsamda, belli mal veya hizmet miktarına endekslenen avansların parasal olmayan nitelikte olduğu kabul edilecek ve düzeltilecektir.
- Alınan Avansların Düzeltilmesi
Parasal olmayan kıymet mahiyetindeki alınan avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların avans kapatıldığında gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu şekilde gelir hesaplarına aktarılan farklar 2023 hesap döneminden kaynaklanıyorsa vergiye tabi tutulmayacak, beyannamede diğer indirimler kısmında gösterilecektir.
Örnek 1; Hesap dönemi takvim yılı olan (M) Ltd. Şti. 10/9/2023 tarihinde 10 birimlik emtianın imal edilip 2.000.000,00 TL’ye satışı için 1.000.000,00 TL nakit avans almıştır. Söz konusu emtia 1/2/2024 tarihinde teslim edilmiştir.
Alınan sipariş avansının muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır
| Hesap Kodu ve Adı | Borç | Alacak |
| 102 Bankalar | 1.000.000,00 | 0,00 |
| 340 Alınan Sipariş Avansları | 0,00 | 1.000.000,00 |
Alınan sipariş avansının 31/12/2023 tarihli bilançoda enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu hesaplanması ve muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.
| İlgili Ay | Yİ-ÜFE |
| 2023/12 (A) | 2.915,02 |
| 2023/9 (B) | 2.749,98 |
Düzeltme Katsayısı (A / B) = 1,06001
Düzeltilmiş Tutar = 1.000.000,00 x 1,06001 = 1.060.010,00 TL.
Enflasyon Düzeltme Farkı = 1.060.010,00 – 1.000.000,00 = 60.010,00 TL.
| Hesap Kodu ve Adı | Borç | Alacak |
| 698 Enflasyon Düzeltme Hesabı | 60.010,00 | 0,00 |
| 340 Alınan Sipariş Avansları … Alınan Sipariş Avansları E D Farkı | 0,00 | 60.010,00 |
Parasal olmayan kıymet mahiyetindeki alınan avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların avans kapatıldığında gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu şekilde gelir hesaplarına aktarılan farklar 2023 hesap döneminden kaynaklanıyorsa vergiye tabi tutulmayacak, beyannamede diğer indirimler kısmında gösterilecektir.
Buna göre, örneğimizde malın teslimi sırasında yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
| Hesap Kodu ve Adı | Borç | Alacak |
| 102 Bankalar | 1.000.000,00 | 0,00 |
| 340 Alınan Sipariş Avansları | 1.060.010,00 | 0,00 |
| 600 Yurtiçi Satışlar | 0,00 | 2.000.000,00 |
| 649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar | 0,00 | 60.010,00 |
- Verilen Avansların Düzeltilmesi
Verilen avanslar malın teslim edilmesi veya hizmetin görülmesi halinde aynı hesabın alacağına yazılarak kapatılır. Avansa ilişkin taahhüdün yerinde getirilmesi ile parasal olmayan verilen avanslar kapatılırken bu avansa ait düzeltme farkı da avansın mahsup edileceği ilgili hesaba aktarılarak kapatılır.
Verilen avansların düzeltilmesine ilişkin örneğe aşağıda yer verilmiştir.
Örnek 2: Örnek 1’d2 avansı veren ve perakende ticaretle iştigal eden (N) Ltd. Şti. tarafından yapılan enflasyon düzeltmesi ve muhasebe kayıt işlemleri aşağıdaki gibi olacaktır.
| Hesap Kodu ve Adı | Borç | Alacak |
| 159 Verilen Sipariş Avansları | 1.000.000,00 | 0,00 |
| 102 Bankalar | 0,00 | 1.000.000,00 |
Hesap dönemi takvim yılı olan mükellef tarafından, verilen sipariş avansının 31/12/2023 tarihli bilançoda enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu hesaplama ve muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.
| İlgili Ay | Yİ-ÜFE |
| 2023/12 (A) | 2.915,02 |
| 2023/9 (B) | 2.749,98 |
Düzeltme Katsayısı (A / B) = 1,06001
Düzeltilmiş Tutar = 1.000.000,00 x 1,06001 = 1.060.010,00 TL.
Enflasyon Düzeltme Farkı = 1.060.010,00 – 1.000.000,00 = 60.010,00 TL.
| Hesap Kodu ve Adı | Borç | Alacak |
| 159 Verilen Sipariş Avansları | 60.010,00 | 0,00 |
| 698 Enflasyon Düzeltme Hesabı | 0,00 | 60.010,00 |
Örneğimizde parasal olmayan kıymet mahiyetindeki verilen avansın enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkın, avans kapatıldığında “Ticari Mallar” hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Buna göre, örneğimizde malın teslimi sırasında yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
| Hesap Kodu ve Adı | Borç | Alacak |
| 153 Ticari Mallar | 2.060.010,00 | 0,00 |
| 102 Bankalar | 0,00 | 1.000.000,00 |
| 159 Verilen Sipariş Avansları | 0,00 | 1.060.010,00 |
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 53 üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasında, düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.
Buna göre, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden ve gider olarak kabul edilmeyecek zarar tutarının;
– Satış bedelinin 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltme öncesi değerden düşük olması halinde, düzeltme öncesi değerle düzeltilmiş değer arasındaki tutarın tamamı,
– Satış bedelinin 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltme öncesi değerin üstünde ancak 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltilmiş değerin altında olması halinde ise satış bedeli ile düzeltilmiş değer arasındaki tutar 28 / 35 olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, mezkûr Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde ise; “… Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunur…” hükmü yer almaktadır.
Bu çerçevede, 1/1/2024 tarihinden itibaren yapılacak işlemlerde anılan maddenin uygulanması ve kazancın tespitinde en son düzeltilmiş değerlerin maliyet olarak kabul edilmesi; dolayısıyla enflasyon düzeltmesi yapılmış amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetin elden çıkarılması halinde, bu işlem neticesinde oluşan kârın/zararın, bu işlemden önce yapılmış en son düzeltme işlemi baz alınarak belirlenmesi, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla düzeltilmiş değerinin altında kalan kısmının zarar olarak kabul edilmemesi ve 2024 hesap döneminden itibaren yapılan enflasyon düzeltmesi işlemleri çerçevesinde oluşan maliyet artışı nedeniyle bir satış zararı doğması halinde ise bu zararın tamamının mali zarar olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Örnek: Hesap dönemi takvim yılı olan (P) Ltd. Şti. 30/6/2023 tarihinde 100.000,00 TL’ye satın aldığı bir arsayı 10/5/2024 tarihinde 120.000,00 TL’ye satmıştır.
| Amortismana Tabi Olmayan İktisadi Kıymetin Düzeltme Öncesi 31/12/2023 Değeri | 100.000,00 |
| Düzeltme Katsayısı | 1,25608 |
| 31/12/2023 Tarihli Düzeltilmiş Değeri | 125.608,00 |
| Taşıma Katsayısı (1. Geçici Dönem) (Varsayım) | 1,06346 |
| 31/3/2024 Tarihli Taşınmış Değeri | 133.579,08 |
| 10/5/2024 Tarihinde Satış Tutarı | 120.000,00 |
| Satış Zararı | 13.579,08 |
| İndirim Konusu Yapılamayacak Zarar | 5.608,00 |
| İndirim Konusu Yapılabilecek Zarar | 7.971,08 |
Buna göre toplam satış zararının; arsanın 31/12/2023 tarihli düzeltilmiş değerinin altında kalan kısmına tekabül eden 5.608,00 TL’lik zarar beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
Söz konusu arsanın belirtilen tarihte 90.000,00 TL tutarla satılması halinde ise (90.000,00 – 133.579,08=) 43.579,08 TL’lik zararın 31/12/2023 tarihinde yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan 25.608,00 TL’lik kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
Arsanın 130.000,00 TL’ye satılması durumunda ise (130.000,00 – 133.579,08 =) 3.579,08 TL’lik zararın tamamı kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.
13-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı düzeltme işlemleri nasıl yapılmalı ve düzeltme işlemlerinde hangi hususlara dikkat edilmelidir?
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 20 nci maddesinde yapılmakta olan yatırımlar hesabının düzeltilmesine ilişkin açıklamalar yapılmış olup, söz konusu Tebliğde yapılan açıklamalara göre düzeltme işlemlerine ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir.
- 31/12/2023 Tarihi İtibarıyla Devam Eden Yatırımlara İlişkin Düzeltme İşlemleri
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 20 nci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan (yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların yapıldığı) yatırımlara ilişkin tutarların düzeltilmesi; söz konusu yatırımlara ait geçmiş her ay sonu itibarıyla kesinleşmiş harcama tutarlarının (ROFM var ise düşülmesi şartıyla) o ayın düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması yoluyla bulunacak düzeltme katsayısı ile çarpılması ve bulunan bu tutarların toplanması suretiyle yapılacaktır.
Örnek: Hesap dönemi takvim yılı olan (K) Ltd. Şti. tarafından 31/12/2023 tarihi itibarıyla yapımı devam eden yatırıma ait kesinleşmiş harcama tutarları ve harcamaların ilgili olduğu aylar aşağıdaki gibi olup, yapılmakta olan yatırımlar hesabında bulunan bu tutarlar aşağıdaki gibi düzeltilecektir.
| Yıl | Ay | Harcama Tutarı (TL) (A) | Düzeltme Katsayısı (B) | Düzeltilmiş Değer (TL) (A x B) |
| 2022 | Ocak | 100.000,00 | 2,58188 | 258.188,00 |
| 2022 | Şubat | 200.000,00 | 2,40791 | 481.582,00 |
| 2023 | Nisan | 110.000,00 | 1,34647 | 148.111,70 |
| 2023 | Mayıs | 15.000,00 | 1,33777 | 20.066,55 |
| 2023 | Temmuz | 5.000,00 | 1,16055 | 5.802,75 |
| 2023 | Kasım | 500.000,00 | 1,01144 | 505.720,00 |
| 2023 | Aralık | 22.000,00 | 1,00000 | 22.000,00 |
Toplam 952.000,00 1.441.471,00
Buna göre söz konusu hesabın düzeltilmesi sonucu muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.
| Hesap Kodu ve Adı | Borç | Alacak |
| 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar … Yapılmakta Olan Yatırımlar E D Farkı | 489.471,00 | 0,00 |
| 698 Enflasyon Düzeltme Hesabı | 0,00 | 489.471,00 |
İlgili Aktif Hesabına 1/1/2024 Tarihinden Önce Aktarılmış Bulunan Yatırımlara İlişkin Düzeltme İşlemleri
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 20 nci maddesinin ikinci fıkrasına göre, 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla bilançoda yer almayan, ilgili aktif hesabına söz konusu bilanço tarihinden önce aktarılmış bulunan ve yapılmakta olan yatırımlar hesabından gelmiş olan değerlerin düzeltmeye esas tarihi olarak, söz konusu değerlerin aktifleştirme tarihlerinin değil, yapılmakta olan yatırımlar hesabının kullanıldığı tarihlerin dikkate alınması gerekmektedir.
Buna göre söz konusu değerlerin düzeltilmesi iki aşamada gerçekleştirilecektir. Öncelikle her bir aya ilişkin yatırım harcaması, harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibarıyla aktifleştirme tarihine kadar, sonra da aktifleştirilen bedel kül halinde aktifleştirme tarihinden 2023 hesap dönemi sonuna kadar düzeltilecektir.
Mezkûr fıkrada yapılan açıklamalara göre düzeltme işlemlerine ilişkin örneğe aşağıda yer verilmiştir.
Örnek: Hesap dönemi takvim yılı olan (L) Ltd. Şti.’nin 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançosunda yer alan fabrika binası, mükellef tarafından 17/11/2022 tarihi itibarıyla yapımı bitirilerek aynı tarih itibarıyla aktifleştirilmiştir.
Söz konusu binaya ilişkin düzeltme işlemleri iki aşamada gerçekleştirilecektir.
- Aşama
Her bir aya ilişkin yatırım harcaması, harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibarıyla binanın aktifleştirme tarihine kadar düzeltilecek olup, bina yatırımı için yapılan kesinleşmiş harcamalara ait tutarlar, harcamaların ilgili olduğu aylar ve düzeltilmesi aşağıdaki gibidir.
| Yıl | Ay | Harcama Tutarı (TL) (A) | Harcama Tarihindeki Yİ-ÜFE (B) | Binanın Aktifleştirilme Ayına ait YİÜFE8 (C) | Düzeltme Katsayısı (D) = (C / B) | Düzeltilmiş Değer (TL) (A x D) |
| 2021 | Ocak | 100.000,00 | 583,38 | 2.026,08 | 3,47300 | 347.300,00 |
| 2021 | Şubat | 200.000,00 | 590,52 | 2.026,08 | 3,43101 | 686.202,00 |
| 2021 | Nisan | 110.000,00 | 641,63 | 2.026,08 | 3,15771 | 347.348,10 |
| 2022 | Mayıs | 15.000,00 | 1.548,01 | 2.026,08 | 1,30883 | 19.632,45 |
| 2022 | Haziran | 5.000,00 | 1.652,75 | 2.026,08 | 1,22588 | 6.129,40 |
| 2022 | Temmuz | 500.000,00 | 1.738,21 | 2.026,08 | 1,16561 | 582.805,00 |
| 2022 | Ağustos | 22.000,00 | 1.780,05 | 2.026,08 | 1,13822 | 25.040,84 |
Toplam 952.000,00 2.014.457,79
Enflasyon Düzeltme Farkı (Yap. Ol. Yat.) = 2.014.457,79 – 952.000,00 = 1.062.457,79 TL.
- Aşama
Binanın 17/11/2022 tarihinde aktifleştirilen bedeli kül halinde aktifleştirme tarihinden 2023 hesap dönemi sonuna kadar düzeltilecektir.
| Yıl | Ay | Yİ-ÜFE |
| 2022 | Kasım | 2.026,08 |
| 2023 | Aralık | 2.915,02 |
Düzeltme Katsayısı = 2.915,02 / 2.026,08 = 1,43875
Düzeltmeye Esas Tutar = 952.000,00 + 1.062.457,79 = 2.014.457,79 TL.
Düzeltilmiş Tutar = 2.014.457,79 x 1,43875 = 2.898.301,15 TL.
Enflasyon Düzeltme Farkı (Bina) = 2.898.301,15 – 2.014.457,79 = 883.843,36 TL.
Toplam Enflasyon Düzeltme Farkı = 1.062.457,79 + 883.843,36 = 1.946.301,15 TL.
Buna göre söz konusu hesabın düzeltilmesi sonucu muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.
| Hesap Kodu ve Adı | Borç | Alacak |
| 252 Binalar … Binalar E D Farkı | 1.946.301,15 | 0,00 |
| 698 Enflasyon Düzeltme Hesabı | 0,00 | 1.946.301,15 |
14-Yeniden Değerleme Yapan Mükelleflerde Enflasyon Düzeltmesi
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 17 nci maddesinin (6/b) fıkrasına göre, 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi, geçici 32 nci maddesi ve/veya mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetler için düzeltmeye esas tarih olarak;
– Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmış olanlarda, yeniden değerlemenin ilgili olduğu dönemin son gününün,
– Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmamış ancak geçici 32 nci madde kapsamında yeniden değerleme yapılmış olanlarda, yeniden değerlemenin ilgili olduğu dönemin son gününün,
– Geçici 32 nci madde ve mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmamış ancak geçici 31 inci madde kapsamında (2018 yılında) yeniden
değerleme yapılmış olanlarda yeniden değerleme yapılabilmesi için esas alınan aktife kayıtlı olma şartının arandığı tarihten önceki ayın son günü olan 30/4/2018 (aynı maddenin yedinci fıkrası kapsamında -2021 yılında- yeniden değerleme yapılmış olanlarda 31/5/2021) tarihinin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
Örnek: Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen ve hesap dönemi takvim yılı olan (O) A.Ş.’nin 2008 yılının Eylül ayında 18.000.000,00 TL bedelle satın aldığı idari bina 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş ve taşınmazın yeniden değerlenmiş tutarı 38.332.080,00 TL olarak hesaplanmıştır. Söz konusu taşınmaz için 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrası, geçici 32 nci maddesi ve mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmamıştır.
Söz konusu taşınmazın 31/12/2023 tarihli bilançoda birikmiş amortismanı 12.266.265,60 TL’dir.
31/12/2023 tarihli bilançoda mükellefin yapacağı enflasyon düzeltmesinde, taşınmazın ve birikmiş amortismanının düzeltilmiş tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
Düzeltmeye esas tutar = 38.332.080,00 TL.
| Düzeltme Katsayısı | = | 2023 yılı Aralık ayına ilişkin Yİ-ÜFE |
| 2018 yılı Nisan ayına ilişkin Yİ-ÜFE |
Düzeltme Katsayısı = 2.915,02/341,88 = 8,52644
Düzeltilmiş tutar = Düzeltmeye Esas Tutar x Düzeltme Katsayısı
= 38.332.080,00 x 8,52644
= 326.836.180,20 TL.
Taşınmaz Enflasyon Düzeltme Farkı = 326.836.180,20 – 38.332.080,00
= 288.504.100,20 TL.
Binanın değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı = (326.836.180,20 – 38.332.080,00) / 38.332.080,00 = 7,52644
Birikmiş amortisman tutarı da (1 + 7,52644 =) 8,52644 oranı dikkate alınarak düzeltilecektir.
Düzeltilmiş Birikmiş Amortisman Tutarı = 12.266.265,60 x 8,52644
= 104.587.577,66 TL.
Birikmiş Amortisman Enflasyon Düzeltme Farkı = 104.587.577,66 – 12.266.265,60
= 92.321.312,06 TL.
| Hesap Kodu ve Adı | Borç | Alacak |
| 252 Binalar … Binalar E D Farkı | 288.504.100,20 | 0,00 |
| 698 Enflasyon Düzeltme Hesabı | 0,00 | 288.504.100,20 |
| 698 Enflasyon Düzeltme Hesabı | 92.321.312,06 | 0,00 |
| 257 Birikmiş Amortismanlar … Birikmiş Amortismanlar E D Farkı | 0,00 | 92.321.312,06 |
Örnek: Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen, hesap dönemi takvim yılı olan (Ö) Ltd. Şti. tarafından 2015 yılında 200.000,00 TL bedelle iktisap edilen (faydalı ömrü 20 yıl, normal amortisman oranı %5) makine 30/9/2023 tarihinde 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 27 / 35 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuştur. Makinenin yeniden değerleme sonucu hesaplanan ve 31/12/2023 tarihli bilançosunda görülen değeri 269.600,00 TL, bu tarih itibarıyla birikmiş amortismanı ise 121.320,00 TL’dir.
Mükellefin 31/12/2023 tarihli bilançosuna ilişkin yapacağı enflasyon düzeltmesinde makinenin ve birikmiş amortismanının düzeltilmiş tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
Düzeltmeye esas tutar (Makine) = 269.600,00 TL.
| Düzeltme Katsayısı | = | 2023 yılı Aralık ayına ilişkin Yİ-ÜFE |
| 2023 yılı Eylül ayına ilişkin Yİ-ÜFE |
Düzeltme Katsayısı = 2.915,02 / 2.749,98 = 1,06001
Düzeltilmiş tutar = Düzeltmeye Esas Tutar x Düzeltme Katsayısı
= 269.600,00 x 1,06001
= 285.778,70 TL.
Enflasyon Düzeltme Farkı (Makine) = 285.778,70 – 269.600,00
= 16.178,70 TL.
Makinenin Değerinde Düzeltme Sonrasında Ortaya Çıkan Artış Oranı = (285.778,70 – 269.600,00) / 269.600,00 = 0,06001
Düzeltilmiş Birikmiş Amortisman Tutarı = 1,06001 x 121.320,00
= 128.600,41 TL.
Birikmiş Amortisman Enflasyon Düzeltme Farkı =128.600,41 – 121.320,00
= 7.280,41 TL.
| Hesap Kodu ve Adı | Borç | Alacak |
| 253 Tesis, Makine ve Cihazlar … Tesis, Makine ve Cihazlar E D Farkı | 16.178,70 | 0,00 |
| 698 Enflasyon Düzeltme Hesabı | 0,00 | 16.178,70 |
| 698 Enflasyon Düzeltme Hesabı | 7.280,41 | 0,00 |
| 257 Birikmiş Amortismanlar … Birikmiş Amortismanlar E D Farkı | 0,00 | 7.280,41 |
15- Yabancı Para Cinsinden Avanslar ve İştiraklerin Düzeltilme işlemlerinde dikkat edilmesi gereken hususlar nelerdir?
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 5 inci maddesinin birinci fıkrasında; mükelleflerin yabancı para üzerinden yapmış oldukları işlemlerini 213 sayılı Kanunun mevcut hükümleri doğrultusunda değerlemeye devam edecekleri, bunlar için ayrıca düzeltme yapmayacakları, yabancı paralar ile yabancı para cinsinden ifade edilen (alacak ve borç senetleri gibi) kıymetlerin parasal kıymet olarak addedileceği, işletmelerin aktifinde bulunan yabancı para cinsinden hisse senetleri, iştirakler ve avansların, 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin verdiği yetkiye istinaden, düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilmelerinin uygun görüldüğü belirtilmiştir.
Dolayısıyla, yabancı para cinsinden olan alınan ve verilen avanslar ile iştirakler düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilecek, ayrıca enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.
Bu kapsamda, yabancı para cinsinden olan bağlı menkul kıymetler ve bağlı ortaklıklar da iştirakler gibi düzeltilecektir.
Kaynakça
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
- VERGİ USUL KANUNU SİRKÜLERİ-VUK-165/2024-3/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-15
