Asgari Kurumlar Vergisi ve Diğer Bazı Düzenlemelere İlişkin 23 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Yayımlanmıştır

VERGİ SİRKÜLERİ: 2024-31

SİRKÜLER TARİHİ: 14.10.2024

23 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliği 28 Eylül 2024 tarih ve 32676 seri nolu Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Söz konusu Tebliğ ile, 7338, 7341, 7440, 7456, 7491 ve 7524 sayılı Kanunlarla yapılan düzenlemeler doğrultusunda 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde çeşitli güncellemeler yapılmıştır.

Tebliğ’de yer verilen düzenlemelere aşağıda yer verilmiştir:

1. İhracatı Geliştirme Anonim Şirketi ve Katılım Finans Kefalet Anonim Şirketi’ne kuruluş amacına uygun faaliyetleri ile sınırlı olmak üzere kurumlar vergisi muafiyeti tanınmıştır.

2. İştirak kazançları istisnası aşağıdaki gibi düzenlenmiştir:

• Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımdan elde edilen kazançlar
• Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kar payları
• Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ve söz konusu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler ile bu fonların katılma paylarının Vergi Usul Kanununun 279 uncu maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları
• Kazançları kurumlar vergisinden istisna olmayan diğer yatırım fon katılma belgeleri ile ve yatırım ortaklığı hisse senetlerinden elde edilen kar payları

NOT: 7524 sayılı Kanun ile 01.01.2025 tarihinden geçerli olmak üzere, emeklilik fonları hariç olmak üzere; fon ve ortaklıkların kurumlar vergisi istisnasından yararlanmalarının için, sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançların en az %50’sinin belirli sürede dağıtılması şart koşulmuştur. Girişim sermayesi yatırım fonu ve ortaklıkları hariç olmak üzere, bu şartı sağlamayan ve bu nedenle de kurumlar vergisi istisnasından yararlanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilecektir.

Girişim sermayesi yatırım fonu ve ortaklıklarından elde edilen kar payları herhangi bir şarta bağlı olmaksızın kurumlar vergisinden istisnadır.

3. Vergi Yükü Şartını Sağlamayan Yurtdışı İştirak Kazancı için %50 İstisna İmkanı Getirilmiştir.

Yurtdışında mukim şirketlerden elde edilen iştirak kazançları;

• Kar payı elde eden şirketin yurtdışı şirketin en az %10 payına sahip olması
• İştirak payının kesintisiz en az bir yıl süreyle elde tutuluyor olunması
• İştirakin, mukim olduğu ülkede en az %15 oranında vergi yükü taşıması
• Kazancın, kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi

şartlarını taşıması halinde kurumlar vergisinden istisnadır.

7491 sayılı Kanunla 27.12.2023’te yapılan değişiklikle (Yürürlük; 01.01.2023), yurtdışı iştirakin asgari %15 vergi yükü taşımaması halinde de %50 istisnadan yararlanılmasının önü açılmıştır. Buna göre;

• İştirak edilen şirketin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması
• Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi

Şartları sağlayan kurumlar açısından yurtdışı iştirak kazançlarının %50’si kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

4. Emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere, fon ve ortaklıkların kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmeleri, taşınmazlarından elde edilen kazançlarının en az %50’sinin, kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın (yıllık hesap döneminde Haziran) sonuna kadar kar payı olarak dağıtmaları şartına bağlanmıştır.

Taşınmazlardan elde edilen kazançlar; taşınmaz alım satım kazançları, kira gelirleri, taşınmaza dayalı hakların devir ve temlikinden elde edilen kazançlar, taşınmaz inşaat projelerinden elde edilen gelirler, taşınmaz işletme gelirleri gibi doğrudan taşınmazlardan elde edilen kazançlardır.

Kurumlar vergisi istisnaları, taşınmazlardan elde ettikleri gelirlerin en az %50’sinin dağıtılması şartına bağlanan fon ve ortaklıklar aşağıdakilerdir:

• Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıkları
• Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıkları
• Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları
• Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıkları
• Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonları

5. 7456 sayılı Kanun ile 15.07.2023’ten geçerli olmak üzere, taşınmaz satış kazancı istisnasına son verilmişti. Tebliğ’de bu düzenlemeye ilişkin güncellemeler yapılmıştır. Buna göre, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktiflerinde yer alan taşınmazların bu tarihten sonraki satışlarından elde edilen kazançlar için istisna uygulaması devam edecek ancak istisna oranı %25 olarak uygulanacaktır.

Girişim sermayesi yatırım fonlarının katılma paylarının satışının istisna (%75 istisna) kapsamına alınmasına ilişkin 7456 sayılı Kanun (Yürürlük: 15.07.2024) düzenlemesine uygun olarak Tebliğ’de güncelleme yapılmıştır. (İki yıl aktifte yer alma ve diğer şartların sağlanması halinde)

6. 7524 sayılı Kanunla, serbest bölgelerde imal edilen ürünlerin 01.01.2025 tarihinden itibaren yurt içine satışından elde edilen kazançlara kurumlar vergisi istisnası kaldırılmış olup Tebliğ’de bu düzenlemeye ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Buna göre;

• 01.2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin yalnızca yurt dışına satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır.
• Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan üretici firmaların ürünlerini, aynı veya başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, yurt dışına satılması kaydıyla teslim etmeleri de yurt dışına satış olarak değerlendirilecektir. Bu şekilde ihracat kaydıyla yapılan teslimlerde, üretici firmalar istisnadan yararlanacağından, ihracatı gerçekleştiren firmaların istisnadan yararlanması mümkün değildir. (Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi zorunludur. Bu sürede ihraç edilmemesi halinde, bu mallara ilişkin yurt dışı satış gerçekleşmemiş olarak değerlendirilir.)

7. İştirak hissesi alımı nedeniyle yüklenilen finansman giderlerinin devir sonrası da indirimine imkân tanınmıştır.

7440 sayılı Kanun ile 01.01.2023’ten itibaren geçerli olan değişiklikle, iştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan ve devir sonrasına tekabül eden finansman giderlerinin devralan şirkette indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. Tebliğ’de bu düzenlemelere ilişkin güncellemeler yer almaktadır.

8. Türkiye’den yurtdışı mukimi kişi ve kurumlara verilen çeşitli hizmetlerde uygulanan %50’lik istisna, 7491 sayılı Kanun ile %80’e çıkarılmış ve istisnadan yararlanılması için de kazancın tamamının elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartı getirilmişti. (Yürürlük: 01.01.2023) Tebliğ’de bu değişiklik paralelinde güncelleme yapılmıştır.

9. 7456 sayılı Kanun ile taşınmazlar kısmi bölünme kapsamından çıkarılmıştı. (Yürürlük: 01.01.2024) Tebliğ’de bu düzenleme paralelinde güncelleme yapılmıştır.

10. 7456 sayılı Kanun ile kurumlar vergisi oranı %25 olarak; bankalar, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumlan ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketlerinin kurum kazançları için ise %30 olarak belirlenmiştir.

Öte yandan, 02.08.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7524 Sayılı Kanun ile yap-işlet-devret modeli ve kamu-özel iş birliği projeleri kapsamında elde edilen kazançlar için de kurumlar vergisi oranı %30’a yükseltilmiştir.

Tebliğ’de söz konusu değişiklikler paralelinde güncellemeler yapılmıştır.

11. İhracat yapan kurumlar ile üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlarda kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması yeniden düzenlenmiştir.

• 7456 Sayılı Kanun ile ihracat yapan kurumların ihracattan elde ettikleri kazançlarına uygulanan 1 puan indirim 5 puana yükseltilmiş, imalat faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanan 1 puanlık indirimde ise herhangi bir değişiklik yapılmamıştı.
• 7491 sayılı Kanun ile de aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kurumların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirdikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da 5 puan indirim uygulanacağı düzenlenmiştir.
• Tebliğ’de söz konusu değişiklikler kapsamında güncellemeler yapılmıştır.
• Daha önce üretim kazancı olarak beyan edilecek olan imal edilen ürünlerin ihraç edilmesinden elde edilen gelirlerin ihracat kazancı olarak beyan edilmesi gerektiği düzenlenmiştir.

12. 7338 sayılı Kanun ile, yatırım katkı tutarının %10’luk kısmının, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı takip eden ikinci ayın sonuna kadar talep edilmesi şartıyla, ÖTV ve KDV hariç olmak üzeretahakkuk etmiş diğer vergi borçlarından (gelir vergisi stopajı ve damga vergisi gibi) terkin edilmek suretiyle kullanılabileceği düzenlenmişti. Tebliğ’de bu düzenlemeye ilişkin detaylara yer verilmiştir:

• İlgili dönem itibarıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarının %10’luk kısmından, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç olmak üzere tahakkuk etmiş diğer vergi borçlarından terkin edilmek suretiyle yararlanılmasına imkan sağlanmıştır.
• Ancak terkin talebinde bulunulabilecek tutarın, hak kazanılan yatırıma katkı tutarından indirimli kurumlar vergisi yoluyla kullanılan yatırıma katkı tutarının düşülmesinden sonra bulunan tutarın yarısından fazla olamayacaktır.
• Bu uygulamada, diğer vergi borçlarının terkini suretiyle kullanılan yatırıma katkı tutarının bir katına isabet eden yatırıma katkı tutarından da vazgeçildiği kabul edilecektir.

13. 02.08.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7524 sayılı Kanun ile “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” düzenlenerek, hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı düzenlenmişti. Tebliğ’de yurt içi asgari kurumlar vergisine yönelik açıklamalarda bulunulmaktadır:

• Asgari kurumlar vergisinin mükellefleri, Kurumlar Vergisi Kanununda sayılan mükelleflerdir.
• Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi geçici vergi dönemleri için de uygulanacaktır.
• İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmayacaktır.
• Kurumlar vergisi mükellefleri, kurum geçici ve kurumlar vergisi beyannamelerinde Kurumlar Vergisi Kanununun 32 ve 32/A maddeleri kapsamında geçici veya kurumlar vergilerini hesapladıktan sonra; ticari bilanço karı/zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerini ekleyecek, bu tutardan asgari kurumlar vergisi kapsamı dışında bulunan indirim ve istisnalar düşecekler, kalan bir tutar bulunması halinde bu tutara %10 oranı uygulanmak suretiyle asgari kurumlar vergisini hesaplayacaklardır. Hesaplanan asgari kurumlar vergisinden, indirimli oran uygulamaları nedeniyle alınmayan vergi tutarları düşüldükten sonra kalan tutarın mükellefin beyanı üzerine hesaplanan vergi tutarını aşması halinde, aşan fark tutar kadar asgari vergi hesaplanacaktır.
• Hesaplanan asgari vergiden hesap dönemine ilişkin tevkif suretiyle ödenen kurumlar vergisi ile ödenen geçici vergiler mahsup edilebilecektir.
• Yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülecek indirim ve istisnalar aşağıdakilerdir:
  • • İştirak Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-a)
    • Emisyon Primi Kazancı (K.V.K. Mad. 5/1-ç)
    • Yatırım Fon ve Ortaklığı Portföy İşletmeciliği Kazancı (K.V.K. Mad. 5/1-d) (Sahip olunan taşınmazlardan elde edilen kazançlar hariç)
    • Kooperatiflerde risturn istisnası (KVK Md.5/1-i)
    • Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerden Doğan Kazançlarda İstisna (Finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketlerinin dahil olduğu  işlemleri K.V.K. Mad. 5/1-j ve k)Serbest Bölgelerde Elde Edilen Kazançlar
    • Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazançlar
    • Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden ve Devrinden Sağlanan Kazançlar
    • Ar-Ge ve Tasarım İndirimi
    • Girişim Sermayesi Fonu Olarak Ayrılan Tutarlar ( K.V.K. Mad. 10/1-g )
    • Korumalı İşyeri İndirimi ( K.V.K. Mad. 10/1-h )
• Hesaplanan asgari kurumlar vergisinden aşağıda sayılan alınmayan vergiler (kazanılmış haklar) indirilebilecek ve ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisi bu şekilde belirlenecektir:
  • • Payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına uygulanan 2 puan indirim.
    • İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına uygulanan 5 puan indirim.
    • Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına uygulanan 1 puan indirim nedeniyle ödenmeyen vergi.
    • 2/8/2024 tarihten önceSanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınan teşvik belgeleri kapsamındaki yatırıma katkı tutarları ile sınırlı olmak üzere, mükelleflerin kendi beyannameleri üzerinde Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmüne istinaden indirimli kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle ödemedikleri kurumlar vergisi.
• Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyecek ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır.
• Kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan tutarlar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.
• Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında, vergilendirme hakkının ilgili ülkede bulunması nedeniyle Türkiye’nin vergi alma hakkı olmadığı veya söz konusu kazançların Türkiye’de istisna edilmesi gerektiği durumlarda, elde edilen ve kurum kazancına dâhil edilerek beyannamenin “Diğer indirimler” ile “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında matrahtan indirim konusu yapılan tutarlar asgari kurumlar vergisinin kapsamına girmeyecektir. Ayrıca, yürürlükte bulunan ikili veya çok taraflı diğer uluslararası anlaşmalar uyarınca, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar da kapsamda değildir.