Tür değişikliği esas itibariyle Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenmiş olup çeşitli şekillerde karşımıza çıkmaktadır. Bir sermaye şirketinin başka türde bir sermaye şirketine veya bir kooperatife; bir şahıs şirketinin başka türde bir şahıs şirketine, bir sermaye şirketine veya kooperatife dönüştürülmesi ile bir kooperatifin bir sermaye şirketine dönüştürülmesi tür değişikliğine örnek olarak verilebilir. Tür değişikliği örnekleri bu kadar fazla olmakla beraber yazımızın esas konusu bir sermaye şirketinin başka türde bir sermaye şirketine dönüşümüdür. Çünkü, uygulamada en sık rastlanılan tür değişikliği türlerinden birisi bir sermaye şirketi olan limited şirketin başka türde bir sermaye şirketi olan anonim şirkete dönüşümüdür. Üstelik, bu dönüşüm, vergileme rejimi aynı olan bir şirketler arasında olsa dahi çeşitli vergisel sonuçlara yol açmaktadır. Bu sonuçlara yazımızın ilerleyen bölümlerinde yer vereceğiz.
Tasfiye, Birleşme ve Devir
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ikinci kısmının dördüncü bölümü 17 – 21. Maddeleri kapsamakta olup tasfiye, birleşme, devir vs. hallerini düzenlemektedir.
Tasfiye, bir şirketin ticari faaliyetlerine son vererek hukuki varlığının sona erdirilmesi sürecidir. Bu süreçte şirketin mal varlığı paraya çevrilir, borçları ödenir, alacakları tahsil edilir ve varsa kalan tutar ortaklara dağıtılır. Şirket, tasfiye sürecinde mal varlıklarını paraya çevirirken mal varlığının net defter değeri ve satış fiyatına bağlı olarak kar da edebilmektedir. İşte bu kar, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tasfiye karı olarak nitelendirilmiş olup kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.
Bir veya birden fazla şirketin başka bir şirketle birleşmesi de birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar için tasfiye hükmünde olup birleşmeden doğan kar vergiye tabi olacaktır. Ancak, elde edilen kar tasfiye karı olarak değil birleşme karı olarak adlandırılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda birleşmenin özel bir türü olarak devir tanımlanmıştır. Devir, vergisiz birleşme olarak da adlandırılmakta olup, her iki şirketin de (devir amacıyla fesh olacak olan devreden kurum ile devralan kurum) kanuni veya iş merkezinin Türkiye’de olması ve devreden kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin devralan kurumun bilançosuna aynen geçirilmesi durumunda bu birleşme hali devir olarak nitelendirilmekte olup belirli şartların sağlanması halinde ortaya çıkan kar vergi dışı bırakılmaktadır.
Yani, Kurumlar Vergisi Kanunu, bir şirketin tasfiye sürecine girmeksizin başka bir şirket ile birleşmesi nedeniyle infisah etmesini de tasfiye olarak nitelendirmiş ancak belirli şartların sağlanması halinde bu birleşmenin devir hükmünde olduğundan bahisle vergilenmeyeceğini belirtmiştir.
Tür Değiştirme
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19/2 maddesinde şirketlerin belirtilen şartlar dahilinde tür değiştirmelerinin de devir hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Yani, Kurumlar Vergisi Kanunu bir şirketin tür değiştirerek ticari faaliyetine devam etmesi ile bir şirketin infisah olarak başka bir şirkete devrolmasını aynı görmekte ve aynı işlemlere tabi tutmaktadır. Yani, tür değiştirmenin de kurumlar vergisine tabi tutulmayacağı söylenebilir. Ancak, böyle bir durumda, devir için geçerli olan bazı vergi indirim kısıtlamaları tür değişimleri için de geçerli olmaktadır. Söz konusu vergi indirim kısıtlamaları, devir halinde devrolan şirketin geçmiş yıl zararları ile devreden KDV’sinin yeni şirkette kullanılabilmesinin bazı şartlara bağlanması şeklinde ifade edilebilir.
Devrolan şirkete ait geçmiş yıl zararının devralan şirkette kullanılabilmesi için Kurumlar Vergisi Kanunu’nda öteden beri yer alan iki şart söz konusudur:
- Kullanılacak zararın devrolan şirketin devir halindeki özsermayesi kadar olması
- Devrolan şirketin faaliyetine 5 yıl süreyle devam edilmesi
Muhakkak ki, yukarıdaki düzenlemelerin amacı ekonomik ömrünü tamamlamış bir şirketin sırf geçmiş yıl zararlarının mevcudiyeti nedeniyle devir işlemine konu edilmemesidir.
Devrolan şirketteki devreden KDV’nin devralan şirkette kullanılabilmesi için 7524 sayılı Kanun ile 2 Ağustos 2024’ten itibaren geçerli olan bir şart getirilmiştir. Buna göre, devrolan şirketteki KDV bu hususta yapılacak bir vergi incelemesi sonucuna bağlı olarak devralan şirkette indirilebilecektir. 7524 sayılı Kanun’un ilgili düzenlemesinin madde gerekçesinde ise aşağıdaki ifadeler yer almaktadır:
“Mevcut uygulamada şirketlerin birleşme, devir ve bölünme işlemleri dolayısıyla faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından indirim konusu yapılabilmektedir. Faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerin bünyesinde bulunan söz konusu sonraki döneme devreden KDV tutarlarının gerçekliğine ilişkin herhangi bir tespit ve araştırmanın bulunmaması, devralan mükellefler tarafından haksız KDV indirimi ve iadelerine sebebiyet vermektedir. Yapılan düzenleme ile faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerin bünyesinde bulunan söz konusu sonraki döneme devreden KDV tutarlarının devralan şirkette indirilecek KDV olarak kullanılabilmesi için, bu KDV’nin doğruluğuna ilişkin gerekli incelemenin Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılması ve inceleme sonucuna göre indirim hakkının verilmesi sağlanmaktadır.”
7524 Sayılı Kanun gerekçesinden de anlaşılacağı üzere, devreden KDV’nin yeni şirkette kullanılabilmesine ilişkin şart bir şirketin mevcut başka bir şirketle birleşmesi çerçevesinde getirilmiştir. Ancak, tür değiştirmenin de KVK’da devir olarak tanımlanması nedeniyle tür değiştirme açısından da bu şartlar uygulanmaktadır.
Tür Değiştirme Gerçekten Devir midir?
Yukarıda açıkladığımız üzere, devir halinde iki şirket mevcut olup, şirketlerden birisinin diğerini tüm aktif ve pasifiyle devralması ve devralınan şirketin tüzel kişiliğinin ortadan kalkarak infisah etmesi söz konusudur. Oysa, tür değiştirmelerde böyle bir durum söz konusu değildir. Üstelik, bir sermaye şirketinin (limited şirketin) başka bir tür sermaye şirketine (anonim şirkete) dönüşmesinde bu şirketlerin tabi olduğu vergileme rejimi dahi değişmemektedir. Her iki şirket türü de kurumlar vergisi mükellefidir.
Türk Ticaret Kanunu’nun 180’inci maddesinde tür değiştirme tanımlanırken, bir şirketin hukuki yapısını değiştirebileceği ve yeni türe dönüştürülen şirketin eskisinin devamı olduğu ifade edilmişken Kurumlar Vergisi mevzuatının TTK’ya göre daha rijit bir yaklaşım benimseyerek limited şirketin aynı vergileme rejimi içerisinde anonim şirkete dönüşmesini devir olarak adlandırması, tür değiştiren limited şirket ile yeni anonim şirket arasındaki bağı koparması ve geçmiş yıl zararları ve devreden KDV gibi devir sınırlandırmalarını tür değiştirme için de geçerli saymasının fiili durumu tam olarak yansıtmadığını değerlendirmekteyiz. Nihayetinde, tür değiştirme işleminde, halihazırda mevcut olan bir şirketteki vergi indirimlerinin (geçmiş yıl zararları mahsubu ile devreden KDV’nin kullanımı) diğer bir şirkette kullanımı söz konusu değildir. Konunun, yeni şirketin eski şirketin devamı olduğu yaklaşımı çerçevesinde ele alınması gerektiğini düşünmekteyiz.
Bir limited şirketin anonim şirkete dönüştürülmesinde, şirketin sadece unvanı ve hukuki yapısı değişmektedir. Üstelik, değişen hukuki yapının kurumlar vergisi açısından da bir farklılığı bulunmamaktadır.
Sonuç Olarak
Tür değiştirme işlemleri, şirketlerin ticari faaliyetlerine ara vermeksizin ve tüzel kişilikleri korunarak yeni bir hukuki yapı ile devam etmelerini sağlayan kurumsal dönüşümlerdir. Türk Ticaret Kanunu, bu dönüşümü şirketin sürekliliği ilkesi çerçevesinde ele almakta ve tür değiştiren şirketin yeni türdeki yapısının, eski şirketin devamı olduğunu açıkça hükme bağlamaktadır.
Buna karşın, Kurumlar Vergisi Kanunu tür değiştirmeyi, devir kavramı içinde değerlendirerek, geçmiş yıl zararlarının devri ve devreden KDV’nin indirimi gibi hususları da birleşme ve devir işlemlerindeki sınırlamalara tabi kılmıştır. Oysa, tür değiştirme halinde şirketin varlığı sona ermemekte, bir başka şirketle birleşme de söz konusu olmamaktadır. Dolayısıyla, vergi uygulamasında tür değiştirmenin teknik olarak “devir” gibi işlem görmesi, özellikle limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi gibi aynı vergileme rejimine tabi şirket türlerinin tür değiştirmesinde, haksız kısıtlamalara yol açmaktadır.
Bu bağlamda, tür değiştirme işlemlerinin vergisel sonuçlarının, devralma veya birleşme işlemlerinden farklı şekilde ele alınması; özellikle geçmiş yıl zararlarının ve devreden KDV’nin kullanımı bakımından vergide adalet ve süreklilik ilkesini esas alan bir düzenleme yapılması gerektiği kanaatindeyiz. Tür değiştiren eski şirketin faaliyetini aynı ekonomik yapı içerisinde sürdürdüğü açıkken, olaya bir şirketin diğer bir şirkete devri şeklinde bakılması tür değiştirme müessesine özgü niteliklerle bağdaşmamaktadır.
Vergi mevzuatının, yeni şirketin eski şirketin devamı olduğu anlayışı çerçevesinde yeniden düzenlenmesi hem vergilemede hakkaniyete hem de şirket dönüşümlerini teşvik edici bir vergi sistemine katkı sağlayacaktır.
Vergi Hizmetleri Ortağı
