Asgari Kurumlar Vergisinde Geçmiş Yıl Zararları Mahsubu

2 Ağustos 2024’te yayımlanan 7524 sayılı ‘Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’ ile 2025 hesap döneminden itibaren Asgari Kurumlar Vergisi uygulamasına başlanmıştır. Buna göre, hesaplanan kurumlar vergisi, izin verilen indirim ve istisnalar düşüldükten sonraki kurum kazancının yüzde 10’undan az olamayacaktır.

Kanun’da bazı indirim ve istisnaların Asgari Kurumlar Vergisi matrahından düşülmesine izin veriliyor. Kanun’da matrahtan düşülmesine izin verilen indirim ve istisnalar şöyle;

• Yurtiçi iştirak kazançları istisnası
• Emisyon primi
• Taşınmazlardan elde edilenler hariç yatırım fon ve ortaklıklarının kazanç istisnası
• Risturn kazanç istisnası
• Sat-kirala-geri al işlemlerine yönelik kazanç istisnası
• Varlık kiralama işlemlerinden elde edilen kazanç istisnası
• Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası
• Serbest bölgelerde elde edilen kazanç istisnası
• Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazanç istisnası
• Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlarda indirim
• Korumalı işyeri indirimi
• Ar-Ge ve tasarım indirimi

Kanun’da bu indirim ve istisnalar sayılmakla birlikte geçmiş yıl zararlarına ilişkin bir belirlemede bulunulmamıştır. Bununla birlikte, 23 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından düşülmeyeceği ve asgari vergi hesabında dikkate alınacağı ifade edilmiştir. Tebliğ’in bu düzenlemesi dava konusu edilmiş olup Danıştay 3. Dairesi’nin 10.02.2025 tarih ve 2024/5700 Esas nolu kararı ile, ilgili Tebliğ’in geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından indirilemeyeceğine ilişkin düzenlemelerinin yürütmesi durdurulmuştur.

Danıştay’ın yürütmeyi durdurma kararının gerekçeleri

Danıştay, geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından indirilemeyeceğine ilişkin düzenlemenin yürütmesinin durdurulmasını iki farklı gerekçeye bağlamıştır. Gerekçelerden ilki ‘kanunilik’ olup Karar’da aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir:

“Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, 7524 sayılı Kanun’un 36. maddesiyle 5520 sayılı Kanun’a eklenen “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlıklı 32/C maddesinde, Kanun’un 32. ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı ve yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken 1. fıkrada belirtilen kurum kazancından 2. fıkrada sayılan istisna ve indirimlerin düşüleceğinin belirtildiği, bunların dışında asgari verginin matrahının hesaplanmasına yönelik başkaca bir belirleme yapılmadığı ve davalı idareye matrahın belirlenmesine yönelik bir yetki verilmediği gibi indirim ve istisnalar dışında kalan diğer unsurların asgari verginin matrahından düşülmesine izin verilmeyeceğine dair bir yasal düzenleme de bulunmadığı anlaşılmış olup geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyeceği ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağına ilişkin dava konusu düzenlemede hukuka uygunluk bulunmadığı ve uygulanması halinde telafisi güç veya imkansız zararların doğmasına yol açabileceği sonucuna ulaşıldığından yürütmenin durdurulması isteminin kabulü gerekmiştir.”

Danıştay, gerekçesinde, Kanun’da sayılan indirim ve istisnaların matrahtan düşülebileceği, bunun dışında idareye asgari vergi matrahının belirlenmesine yönelik bir yetki verilmediği, indirim ve istisnalar dışında kalan diğer unsurların matrahtan düşülemeyeceğine yönelik bir yasal düzenlemenin bulunmadığını belirtiyor. Söz konusu gerekçeden alarak, Danıştay’ın ‘zarar mahsubunu’, indirim saymadığını ifade edebiliriz.

Bu noktada kurumlar vergisi matrahının belirlenmesine yönelik olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenlemelere yer vermek yerinde olacaktır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ikinci kısmı ‘Tam Mükellefiyet Esasında Verginin Tarhı ve Ödenmesi’ adını taşıyor ve 6 ile 21’nci maddelerinden oluşuyor. İkinci kısmın birinci bölümü ise ‘matrahın tayini’ni içeriyor. Bu bölümde, 9’uncu maddede zarar mahsubu ve 10’uncu maddede de ‘Diğer İndirimler’ yer alıyor.

Zarar mahsubu işleminin, bir indirim olup olmadığının değerlendirilmesinde, 9’uncu maddenin başlığı ile birlikte 9’uncu maddenin düzenlendiği bölüm ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun genel sistematiği de önem arz ediyor. Hemen belirtmeliyim ki, kurumlar vergisi sistematiğinde matrahtan düşülen unsurlar için istisna ve indirim, vergiden düşülen unsurlar için ise mahsup ifadesi kullanılır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33 ve 34’üncü maddeleri yurtiçinde ve yurtdışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkindir. Keza, 9’uncu madde de zarar mahsubundan bahsedilmekle birlikte zararların kurumlar vergisinden indirim konusu yapılacağı aşağıdaki düzenleme ile belirtiliyor.

“Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır:”

Bu kapsamda, kurumlar vergisinde matrahtan mahsup edilecek bir unsur bulunmadığını ve zarar mahsubunun da esasında bir ‘indirim’ olduğunu değerlendiriliyor. Konuyu bu noktada ele aldığımızda, 23 nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan düzenlemenin kanuni dayanağı olduğunu ifade edebilirim. 7524 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/C maddesi ile, hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı belirtildikten sonra yukarıda da yer verilen çeşitli indirim ve istisnaların Asgari Kurumlar Vergisi hesaplanırken matrahtan düşüleceği belirtilmiştir. Zarar mahsubunu, bir “indirim” olarak değerlendirdiğimizde geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmemesini öngören Tebliğ düzenlemesinin Kanun’a aykırı olmadığı sonucuna varılacaktır. Oysa Danıştay’ın ‘kanunilik’ olarak adlandırdığımız ilk gerekçesinin dayanağı, zarar mahsubunun ‘indirim veya istisna’ olmadığıdır, ki bu görüş de gerekçedeki “indirim ve istisnalar dışında kalan diğer unsurların asgari verginin matrahından düşülmesine izin verilmeyeceğine dair bir yasal düzenleme de bulunmadığı anlaşılmış olup” ifadesinde açıkça belirtiliyor.

Danıştay’ın esasa ilişkin gerekçesi

Danıştay’ın yürütmeyi durdurma kararının diğer gerekçesi esasa ilişkindir;

“Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye karşılaştırması sonucu ticari bilanço zararı (gider fazlalığı durumu) olarak ortaya çıkabilmesinin yanında çeşitli istisnalardan faydalanılması sonucu mali zarar (zarar olsa dahi indirilebilecek indirim ve istisnaların ticari bilanço karından/zararından düşülmesi durumu) olarak da ortaya çıkabilmesi de mümkündür. Düzenlemenin amacının, çeşitli indirim ve istisnalar nedeniyle düşük vergilemenin önlenmesi olduğu belirtilmesine karşın bu mahiyette olmayan gider fazlalığından kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının asgari vergi matrahından düşülmesine izin verilmemesi, ticari bilanço zararı üzerinden %10 oranında vergi alınmasına yol açacağından kurumlar vergisinin konusunun, Kanun’un 1. maddesinde sayılan kurumların kazançları olduğu dikkate alındığında, geçmiş yıl zararından dolayı vergiye tabi kazancı olmayan bir mükellefin dava konusu düzenleme nedeniyle vergi ödemek zorunda kalacağı da açıktır.”

Danıştay, gerekçesinde geçmiş yıl zararlarının kaynağını ikiye ayırmıştır:

• Ticari bilanço zararından kaynaklı (gider fazlalığı dolayısıyla)
• Çeşitli indirim ve istisnalardan yararlanılması sonucu (mali zarar)

Buna göre, gider fazlalığından kaynaklanan geçmiş yıl zararının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesine izin verilmemesi, ticari zarar (gider fazlalığından kaynaklanan zarar) üzerinden vergi alınması sonucunu doğuracaktır.

Danıştay’ın geçmiş yıl zararlarını yukarıdaki şekilde bir ayrıma tabi tutarak gider fazlalığından kaynaklı geçmiş yıl zararlarının matrahtan indirilmesini öngörmesi şeklindeki yaklaşımının müessesenin amacına daha uygun olduğunu düşünüyorum. Çünkü ticari bilanço zararından kaynaklı zarar mahsubu bir teşvik değil, mükellefin önceki dönem zararlarının vergilenecek gelirlerinden düşülerek mahsup süresi içerisindeki gerçek karını vergilemeyi amaçlayan bir düzenlemedir.

Bununla birlikte, kurumlar vergisi uygulamasında geçmiş yıl zararlarının kaynağına ilişkin bir ayrım bulunmuyor. Yani, geçmiş yıl zararlarının ticari bilanço zararından veyahut da mali zarardan (zarar dahi olsa indirilecek indirim ve istisnalar) kaynaklanması, matrahtan indirilmesi açısından bir fark yaratmıyor. 23 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de böyle bir ayrıma gidilmemiş ve geçmiş yıl zararları bir bütün olarak ele alınmıştır. Her ne kadar, Danıştay’ın karar gerekçesinde gider fazlalığından kaynaklanan geçmiş yıl zararları ile indirim ve istisnalardan kaynaklanan geçmiş yıl zararları arasında bir ayrım gözetilmişse de sonuçta 23 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin geçmiş yıl zararının Asgari Kurumlar Vergisi matrahından indirilememesine ilişkin tüm düzenlemelerin yürütmesi durdurulmuştur.

Bundan sonra ne olacak?

Danıştay 3. Dairesi’nin 10.02.2025 tarihli kararı, Asgari Kurumlar Vergisi uygulamasında geçmiş yıl zararlarının mahsubu konusuna önemli bir açıklık getirmiştir. Karar, 23 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından indirilemeyeceğine ilişkin düzenlemesinin yürütmesini durdurarak, bu konuda yeni bir hukuki durum yaratmıştır.

Öncelikle, yeni bir kanuni düzenleme veyahut yeni bir Danıştay kararı olmadığı sürece, geçmiş yıl zararlarının tamamı asgari kurumlar vergisi matrahından düşülebilecektir.

Geçmiş yıl zararlarının Asgari Kurumlar Vergisi matrahında dikkate alınmaması için mutlaka yasal bir değişiklik yapılmalıdır çünkü Danıştay’ın ilk gerekçesi vergi idaresinin böyle bir belirleme yapmasına ilişkin yasal yetkisinin olmamasıdır. Olası yasal değişiklikte de, geçmiş yıl zararlarının Danıştay’ın karar gerekçesinde belirtildiği gibi iki grupta ele alınarak ticari bilanço zararından kaynaklanan zararın mahsubuna izin verilmesinin de müessesenin amacına daha uygun olacağını değerlendiriyoruz.