1. GİRİŞ
Bilindiği üzere; 18/4/2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 60 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesiyle, vergi incelemelerinde uygulama birliğini sağlamak ve mevzuat hükümlerinin uygulanmasına ilişkin ortaya çıkan tereddütlü hususları gidermek amacıyla Vergi Denetim Kurulu (VDK) Başkanlığına görüş bildirmek üzere Danışma Komisyonu kurulabileceği ve bu Komisyonun oluşturulması ile çalışma usul ve esaslarının yönetmelikle belirleneceğine yönelik bir düzenleme yapılmıştı.
Nitekim, 6/4/2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan VDK Danışma Komisyonu Yönetmeliği (Yönetmelik) ile anılan Danışma Komisyonu VDK bünyesinde oluşturuldu ve bu Komisyonun çalışma usul ve esasları belirlenmiştir.
Vergi denetim kurulu Başkanlığı bünyesinde oluşturulan Danışma Komisyonları, vergi inceleme görevlerinin yürütülmesinde uygulama birliğini sağlamak ve mevzuat hükümlerinin uygulanmasına ilişkin ortaya çıkan tereddütlü hususları gidermek amacı çerçevesinde görev yapmaktadır.
Söz konusu yönetmelikte Danışma komisyonunun alacağı kararları;
- Görüşülen konulara ilişkin sonuçların, gerekçeli bir kararla belli edileceği,
- Kararlarda, Komisyon tarafından kabul edilmemiş karşı görüşlere de gerekçeleriyle birlikte yer verileceği,
- Başkan ve üyelerce imzalanan kararların sekretarya tarafından Başkanlığa gönderileceği,
- Başkanlık bünyesinde kurulan Rapor Okuma Komisyonları ve Vergi Müfettişleri, onaylanan kararlar doğrultusunda işlem tesis etmek zorunda olduğu hükme bağlanmıştır.
Vergi Denetim Kurulu Başkanı tarafından onaylanan kararlar, onaylandığı veya onayda belirtilen tarihte yürürlüğe girmektedir. Danışma komisyonu kararları alınmaya başlanmış olup, çalışmamızda mükellefin ortaklarına veya ilişkili kişilere para kullandırdığı durumlarda adat faizinin hesaplanmasında dikkate alınması gereken faiz oranına ilişkin açıklamalara yer verilecektir.
2. DANIŞMA KOMİSYONUN ADAT FAİZİ İLE İLGİLİ KARARI
“Konu: Transfer fiyatlandırması incelemelerinde mükellefin ortaklarına veya ilişkili kişilere para kullandırdığı durumlarda iç emsal yok ise Türkiye Cumhuriyet Merkez Bakası tarafından ilan edilen bankalarca açılan ticari kredilere uygulanan ağırlıklı ortalama faiz oranının, kullandırılan döviz cinsinin mezkûr ilanda yer almaması halinde ise bankalardan alınan faiz oranı bilgilerinin dış emsal olarak dikkate alınması gerektiği hakkında.”
“Transfer fiyatlandırması incelemelerinde mükellefin ortaklarına veya ilişkili kişilerine para kullandırdığı durumlarda iç emsal yok ise Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından ilan edilen bankalarca açılan ticari kredilere uygulanan ağırlıklı ortalama faiz oranının, kullandırılan döviz cinsinin mezkûr ilanda yer almaması halinde ise bankalardan alınan faiz oranı bilgilerinin dış emsal olarak dikkate alınması gerekir.”
Mükelleflerin karşılaştırmaya konu işlemi veya benzerini ilişkisiz kişilerle de gerçekleştirmişse, ilişkisiz kişilerle gerçekleştirilen bu işlemde uygulanan fiyat iç emsaldir. Söz konusu işlemin karşılaştırmaya konu mükellef dışındaki diğer mükellefler tarafından ilişkisiz kişilerle gerçekleştirilmesinde uygulanan fiyatsa dış emsaldir.
Karşılaştırılabilir bir iç emsal yoksa bu durumda dış emsale başvurmak gerekir. Yani eğer mükellef ilişkisi kişisine sağladığı finansmanla benzer nitelikte bir borç alışverişine ilişkisiz kişiyle girmemişse diğer mükelleflerin ilişkisiz kişilerle benzer işlemi olup olmadığına bakacaktır.
Mükellefler üçüncü tarafların hangi şartlarda borçlandığını bilemeyeceği için uygulamada dış emsal olarak en çok kullanılan oranlar TCMB tarafından ilan edilen belirli faiz oranlarıdır. Bu oranlar güncel rakamlarıyla aşağıdaki tabloda yer alıyor.
3. BANKALARCA TİCARİ KREDİLERE UYGULANAN AĞIRLIKLI ORTALAMA FAZİ ORANI
Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından 2/1/2022 tarihinde, vadesine en çok 3 ay kalan senetler karşılığında yapılacak reeskont işlemlerinde uygulanacak iskonto faiz oranı %15,75’ten %14,75’e, avans işlemlerinde uygulanacak faiz oranı ise yıllık 16,75’ten %15,75’e indirilmiştir. Belirlenen bu oranlar 31/12/2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.
| Bankalarca Açılan Ticari Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları | |
| Tarih | % |
| 16.09.2022 | 20,53 |
| 9.09.2022 | 21,25 |
| 2.09.2022 | 21,96 |
| 26.08.2022 | 22,15 |
| 19.08.2022 | 25,45 |
| T.C. Merkez Bankası Tarafından Açıklanan Faiz Oranları | ||
| UYGULANDIĞI DÖNEM | İSKONTO FAİZ ORANI | AVANS FAİZ ORANI |
| 31.12.2021’den itibaren | 14,75% | 15,75% |
| 19.12.2020-30.12.2021 | 15,75% | 16,75% |
Danışma Komisyonu, ilişkili kişiye borç kullandırılması durumunda, eğer iç emsal yoksa TCMB tarafından ilan edilen “Bankalarca Açılan Ticari Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranının” dış emsal olarak dikkate alınması gerektiğini belirtiyor. Aşağıdaki tabloda T.C.M.B tarafından haftalık olarak açıklanan faiz oranlarına yer verilmiştir.
İşletme ortakları ile sürekli ilişki içinde olacaktır ve bu normaldir. Vergisel yönden eleştirilen husus, ortaklara işletme kaynaklarının bedelsiz, karşılıksız ve uzun süreli olarak tahsis edilmesi, kullandırılması ve bu sebeple sağlanan finansman hizmetinden dolayı herhangi faiz hesaplanmamasıdır.
Vergi uygulaması açısından ve muhasebe ilkeleri gereği de işletmenin sahiplerinden ayrı bir tüzel kişiliği vardır. İşletmenin geliri, gideri, kaynakları işletme sahiplerinden ayrıdır. İşletme sahipleri, kendilerine tanınan yasal yollar haricinde (sermaye azaltımı, kar dağıtımı, tasfiye, ..v.b.) haricinde işletme kaynaklarını kesinlikle bedelsiz olarak kullanamazlar. İşletmeye konu malları bedelsiz veya emsalinden daha düşük bir bedelle satın alamazlar.
Uygulamada işletmeler ortaklarına çok yüksek tutarlarda borçlu gözükebildikleri gibi (331 Ortaklara Borçlar Hesabı) ortaklarından çok yüksek tutarlarda alacaklı da (131 Ortaklardan Alacaklar) olabilmektedirler. Tabii bu cari hesap ilişkileri bazen başka hesaplarda da gerçekleşebilecektir. Önemli olan; ticari olsun veya olmasın, işletmenin ilgili kişilerle, özellikle de ilişkili şirketlere ve ortaklarına cari hesap ilişkilerinde emsal kurum veya kişilere nazaran avantaj, menfaat sağlayıp sağlamadığıdır.
Son dönemlerde özellikle vergi idaresi, hem KDV hem de gelir ve kurumlar vergisi iadesinde ve mahsubunda 131- Ortaklardan Alacaklar ve 100-Kasa hesabının bakiyesinin yüksek olup olmadığı ve söz konusu bakiyedeki tutarlar için Adat hesaplanıp hesaplanmadığına ilişkin mükelleflerden izahat isteyebilmektedir.
Ticari hayatın gerçeklerine uymayan derecede, işletmenin olağan nakit ihtiyacından çok fazla bir nakdin kasada tutulması veya işletmenin yüksek miktarda ortağına borç para vermesi durumunda adat yöntemiyle sürekli faiz hesaplayıp gelir yazmak çözüm değildir.
Bu durum işletmenin kayıt dışı işlemleri olduğu gerekçesi ile eleştiri konusu olabilecek veya bu nedenle gerek işletme, gerek ilişki içinde olduğu kişiler (en başta işletme sahipleri) daha detaylı bir incelemeye alıma ihtimalini yükseltecektir.
4. SONUÇ
Mükellefler; ilişkili kişilerine para kullandırmışlarsa uygulayacakları faiz oranını öncelikle iç emsallerine bakıp belirleyecekler, iç emsal yoksa VDK Danışma Komisyon kararına göre TCMB tarafından ilan edilen bankalarca açılan ticari kredilere uygulanan ağırlıklı ortalama faiz oranının uygulanması gerekmektedir.
Vergi Müfettişleri; aynı mükellefin farklı yıllardaki birbirleriyle aynı işlemleri için bile farklı emsaller kullanılabilmektedir. Bu gibi farklı uygulanmaların önüne geçilmesi ve en azından belirliliği sağlaması adına birçok farklı uygulamanın önüne geçilmektedir.
Ancak; Danışma komisyonu tarafından alınan kararların kapsamlı bir şekilde gerekçeleriyle birlikte tüm mükelleflerin ulaşabileceği şekilde yayınlanması önem arz etmektedir. Böylece; hem mükellefleri yapacakları uygulamalarda birliğin sağlanmasına hem de mükellef ile idare arasında yaşanan ihtilafların minimize edilmesine katkı sağlayacaktır.
