ÖZET
Makalede, Limited Şirketin geçmişe dönük vergi incelemesi nedeniyle defter ve belgelerinin vergi müfettişlerince istenmesi üzerine defter ve belgeleri ibraz etme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi halinde ortaklık sıfatı sona ermiş kişilerin kendi dönemlerine ilişkin sorumlulukları bulunup bulunmadığı hususu yargı kararları ışığında açıklanmaya çalışılacaktır.
I. GİRİŞ
Makalemizde, yalnızca Limited Şirket ortaklarına değinilmiş olmasının sebebi 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yalnızca Limited Şirket Ortaklarının sorumluluğuna yer verilmesinden kaynaklanmaktadır.
Nitekim Danıştay 7. Dairesinin 20.01.2022 tarih ve E:2018/1129,K:2022/135 sayılı kararında, “…anonim şirketlerde şirket ortaklarının şirketin borçlarından dolayı herhangi bir sorumluluklarının bulunmadığı, ortak sıfatıyla davacı adına tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle işlemin iptaline karar verilmiştir.” şeklinde verilen yerel mahkeme kararı onanmıştır.
Danıştay 3. Dairesinin 23.02.2022 tarih ve E:2019/793,K:2022/673 sayılı kararında, “…dava konusu ödeme emirlerinin düzenlenme nedeni olarak 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi gösterilmek suretiyle davacının anonim şirket ortağı sıfatıyla takip edildiği olayda, asıl borçlu şirketin limited şirket değil anonim şirket olması dolayısıyla davacının bu madde uyarınca sorumlu tutulamayacağı, hukuki dayanağı ortadan kalkan ve kesinleşmemiş alacağın cebren tahsili amacıyla davacının banka hesabına uygulanan elektronik haciz işleminde de hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiş ve e-haciz kaldırılmıştır.”şeklinde verilen yerel mahkeme kararı onanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35. maddesinde, “Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar. Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.” düzenlemesine yer verilmiştir.
Yargı mercileri kanuni temsilcilerin sorumluluğunu kusur sorumluluğu olarak değerlendirirken aşağıda ayrıntılarına yer verileceği üzere şirket ortaklarının sorumluluğu kusursuz sorumluluk olarak değerlendirmekte ve neticesinde eski ortakların ortaklıktan ayrıldıktan sonra defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde kendi dönemlerine ilişkin sorumlu oldukları şeklinde karar vermektedir.
II. DEFTER VE BELGELERİN İBRAZ ZORUNLULUĞU
Türk vergi sisteminde genel itibariyle kullanılan tarh yöntemi beyana dayalı tarh yöntemidir. Mükellefler bu tarh yönteminde beyan edecekleri vergiye ilişkin işlemleri için vergi mevzuatı uyarınca belge almak ve düzenlemek ayrıca bunları tasdik ettirilecek defterlere kaydetmek zorundadırlar.
Mükelleflerce tutulması gereken bu defter ve belgeler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesi uyarınca yetkili makamın ya da memurun istemi üzerine ibraz edilmek zorundadır. Bu yükümlülüğe uyulmamasının yaptırımı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30/3. maddesinde re’sen tarhiyat, mükerrer 355. maddede özel usulsüzlük cezası, 359. maddede hapis cezası olarak belirlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasının 3. bendinde, “Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse,” mükellef hakkında re’sen tarh yoluna gidileceği belirtilmiştir. Anılan maddeye dikkatle bakıldığında yalnızca defterlerin ibraz edilmemesi hali re’sen tarh nedeni olarak belirlenmiş ancak belgelerin ibraz edilmemesi bu bent uyarınca re’sen tarh nedeni olarak sayılmamıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalar, kanunla kendilerine defter tutma ve belge düzenleme zorunluluğu getirilen mükellefler açısından geçerlidir.
III. ESKİ ORTAĞIN, DEFTER VE BELGELERİN İBRAZ EDİLMEMESİ HALİNDE SORUMLULUĞU
Uygulamada, iş emrine bağlı olarak vergi müfettişince, mükellefin faal olduğu dönemde defter ve belgeleri istenilmekte, ibraz ödevinin yerine getirilmemesine istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30/3, 344 ve 359. maddeleri uyarınca tüm kdv indirimlerinin reddi suretiyle 3 kat vergi ziyaı cezalı kdv tarhiyatı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi önerilmektedir. Buna istinaden mükellef adına bağlı olduğu vergi dairesi müdürlüğünce 3 kat vergi ziyaı cezalı kdv tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezası kesilerek mükellefe tebliğ edilmektedir. Mükellef tarafından 3 kat vergi ziyaı cezalı kdv tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezasına karşı dava açılmaması suretiyle kesinleşmesi ya da dava açılması üzerine mahkemeye defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle davanın reddine karar verilmesi, istinaf ve temyiz edilmemek ya da edilerek kesinleşmesi üzerine, mükellef adına ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilmektedir. Mükellef tarafından ödeme emrine karşı dava açılmaması ya da dava açılarak reddedilmesi(istinaf ve temyiz süreçlerinin neticelenmesi) üzerine amme alacağının tahsili için mükellef hakkında mal varlığı araştırmasına gidilmekte herhangi bir malvarlığına rastlanılmaması halinde defter ve belgelerin ait olduğu yılda ortak olan ancak defter ve belgelerin ibrazının istenildiği dönemde ortak olmayan ortaklar hakkında da ödeme emri düzenlenerek söz konusu amme alacağının tahsili sağlanmaya çalışılmaktadır.
Yargı mercilerince, eski ortaklar adına, defter ve belge ibraz etmemeden kaynaklı olarak düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda, özetle, ortak sorumluluğunun tahsil sorumluluğu olduğu, defter ve belge ibraz edilmemesi hususunda eski ortağın kusurunun bulunup bulunmadığının bir ehemmiyeti bulunmadığı belirtilmek suretiyle diğer şartların da yerine getirilmesi halinde söz konusu ödeme emirlerinin iptali isteminin reddine karar verilmektedir. Aşağıda bu kararlara yer verilmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 07.10.2020 tarih ve E:2019/613,K:2020/1042 sayılı kararında, yerel mahkemenin, eski ortak adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada, “6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35. maddesinde yer alan düzenlemeye göre tahsili gereken kamu alacağının ait olduğu dönemde amme borçlusu şirketin paylarına sahip ortakların, bu dönemden sonra paylarını devretmiş olsalar da ortaklık sıfatına haiz olduğu dönemlere ilişkin kamu borçlarından sorumluluklarının kalkmasına olanak bulunmamaktadır. Dosyanın incelenmesinden, /2007 tarihinde ticaret siciline tescil edilen ortaklar kurulu kararıyla asıl amme borçlusu şirkette ortaklık payına sahip olan davacının, /2010 tarihinde ticaret siciline tescil edilen ortaklar kurulu kararıyla ortaklık payını devretmek suretiyle şirketten ayrıldığı anlaşılmaktadır. Şirketin 2008 ilâ 2011 yıllarına ait yasal defter ve belgelerinin ibrazına dair yazının, şirket müdürü …’in eşine …/2013 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmemiştir. Bunun üzerine şirket adına tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen cezaların ödenmediği, değinilen kamu alacağının tahsili amacıyla şirket adına ödeme emirleri tanzim edildiği ve mal varlığı araştırılmasının yapıldığı ancak tahsil edilemeyeceği anlaşılarak davacı adına hissesi oranında dava konusu ödeme emrinin tebliğ edildiği anlaşılmaktadır. Olayda, ödeme emri içeriği kamu alacağının ait olduğu dönemde şirket ortağı olduğu sabit olan davacının sorumluluğu devam ettiğinden dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.” gerekçesiyle verdiği iptal kararı onanmıştır.
Danıştay 4. Dairesinin 14.02.2022 tarih ve E:2018/3910,K:2022/723 sayılı kararında, “Limited şirket ortağının sorumluluğu, ortağın şirkete karsı koymayı taahhüt ettiği esas sermaye paylarını ödemeye ilişkindir. Bu durumu sınırlı şahsi sorumluluk olarak tanımlamak mümkün olup, aynı zamanda kusursuz sorumluluk olarak da kabul edilmektedir. Hal böyle olunca bu sorumluluk aslında bir vergi sorumluluğu olmayıp, kimi Danıştay kararlarında da belirtildiği şekilde, tahsilat muhataplığı sorumluluğudur. Bir başka deyişle limited şirket ortağının, vergi alacağından olan sorumluluğu, tahsil ile ilgilidir. Bu nedenle, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinden doğan ve limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan kural karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, bu dönemden sonra paylarını devretmiş olsalar da ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin şirketin kamu borçlarından sorumluluklarının devam ettiği açıktır.” şeklinde karar verilmiştir.
Danıştay 3. Dairesinin 20.01.2020 tarih ve E:2016/14608,K:2020/114 sayılı kararında,“Limited şirket ortaklarını, şirket tüzel kişiliği hakkındaki takip yollarının usulüne uygun biçimde tüketilmesine karşın şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan 6183 sayılı Yasa’nın 35. maddesi kuralı karşısında, şirketin borçlarının ait olduğu 2011 yılının Ocak ila Aralık dönemlerinde ortak olan davacının, defter ve belgelerin istendiği 2013 yılında şirkette ortak olmaması 2011 yılına ait kamu alacağından olan sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağından, Vergi Mahkemesi kararının, ödeme emrinin dava konusu edilen 2011 yılının tüm dönemleri için salınan vergi ve kesilen cezalara ilişkin kamu alacağının şirketin mal varlığından tahsil imkansızlığının usulüne uygun biçimde ortaya konulup konulmadığı hususunda yapılacak araştırma sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.” şeklinde karar verilmiştir.
Danıştay 9. Dairesinin 06.04.2021 tarih ve E:2021/239,K:2021/2572 sayılı kararı da aynı yöndedir.
Yukarıda belirtilen duruma karşın bazı Bölge İdare Mahkemelerince, ortaklıktan ayrıldıktan sonra defter ve belge ibraz edilmemesi halinde eski ortağın kendi dönemine ilişkin sorumluluğuna gidilmesinin hakkaniyete uygun olmayacağı şeklinde kararlar verilmiştir.
Konya Bölge İdare Mahkemesi 3. VD’nin E:2019/838, K:2020/1178 sayılı kararında, “Dolayısıyla cezalı tarhiyatın dayanağını teşkil eden söz konusu defter ve belgelerin ibraz edilmesine ilişkin yazının tebliğ edildiği 2016 yılında davacının şirketin ortağı olmaması sebebiyle, defter ve belge ibraz görevinin yerine getirilmediği gerekçesiyle şirkete ait ilgili dönem katma değer vergisinden reddi suretiyle doğan cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarından, söz konusu amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gereken dönemde şirket ortağı olmayan davacı, şirket ortağı sıfatıyla sorumlu tutulamayacağından, defter ve belge ibraz edilmemesinden kaynaklanan 2011 ve 2012 yılları muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisi ile bunlara bağlı vergi zıyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık, davanın kabulü yolunda verilen Mahkeme kararında ise sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.” şeklinde karar verilmiştir.
İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2. VD’nin E:2020/1229, K:2020/1119 sayılı kararı,Erzurum Bölge İdare Mahkemesi 1. VD’nin E:2017/349, K:2017/382 sayılı kararı da aynı yöndedir.
Danıştay, özellikle 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile 20.07.2016 tarihi itibariyle aktif hale gelen istinaf müessesesi sonrası içtihat mahkemesi haline getirilmeye çalışılmıştır. Bu nedenle kararlarının uygulamaya yön vermesi beklenmektedir. Bu durum dikkate alınması gereken kararların Danıştay kararları olduğunu ortaya koymaktadır.
IV.SONUÇ
Yargı mercilerince, defter ve belgelerin ibraz edilmeme nedenine bağlı olarak eski ortaklar adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda, ortakların sorumluluğunun kusur sorumluluğu olmadığı tahsil sorumluluğu olduğu vurgulanarak, sonraki kanuni temsilcilerin yerine getirmediği vergisel yükümlülük nedeniyle eski ortakların kendi dönemlerine ilişkin sorumlu oldukları tespiti yapılmıştır. Bazı Bölge İdare Mahkemelerince, sonraki kanuni temsilcilerin defter ve belge ibraz etmemeleri nedeniyle eski ortakların kendi dönemlerine ilişkin sorumlu tutulmalarının hakkaniyete uygun olmadığı belirtilmiş ise de, uygulamaya yön veren kararların içtihat mahkemesi olan Danıştay kararları olduğu düşünüldüğünde, eski ortaklar adına düzenlenen belirtilen sebeplerle açılacak davadan olumlu sonuç alınmasının zor olduğu anlaşılacaktır.
