Yargı Kararları Işığında Vergi İncelemesi İçin Defter ve Belge İbraz Etmemenin Sonuçları

ÖZET

Makalede, vergi mükelleflerinin, vergi incelemesi nedeniyle defter ve belgelerinin vergi müfettişlerince istenmesi halinde defter ve belgelerini ibraz etme yükümlülüğü bulunup bulunmadığı, vergi müfettişince defter ve belgelerin mükelleften ne zaman istenebileceği, mücbir sebebin varlığı halinde defter ve belgelerin vergi incelemesi nedeniyle vergi müfettişine ibraz edilememesi halinde KDV indiriminden yararlanıp yararlanılamayacağı, defter ve belgelerin vergi müfettişine ibraz edilmeyerek yapılan tarhiyata karşı açılacak davada Mahkemeye ibraz edileceğinin ifade edilmesi halinde nasıl bir sonuçla karşılaşılacağı, bu konuda verilen İçtihatları Birleştirme Genel Kurulu Kararının ne gibi handikapları olduğu hususu yargı kararları ışığında açıklanmaya çalışılacaktır.

I.GİRİŞ

Vergi ödemenin, Anayasanın 73. maddesinde, “Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür.” düzenlemesine yer verilmek suretiyle herkes için bir ödev olduğu hususu belirtilmiştir. Mükelleflerin vergiyi ne şekilde ödeyecekleri hususu vergi mevzuatında yapılan düzenlemeler ile kayıt altına alınmıştır.

“Vergi alacağının doğuşundan ödenip sona ermesi aşamasına kadar olan süreci başlatan ilk işlem tarh işlemidir.” , 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 21. maddesinde “tarh”, “Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muameledir.”, şeklinde tanımlanmıştır. Vergi mevzuatında öngörülmüş dört türlü tarh usulü bulunmaktadır. Buna göre bu tarh usulleri, beyana dayalı tarh, ikmalen tarh, re’sen tarh ve idarece tarh yöntemleridir. Türk vergi hukukunda esas olan beyana dayalı tarh yöntemidir. Belirtilen yönteme dayalı olarak verilen beyannamelerde verginin eksik ya da hatalı tahakkuk ettirilmesine yönelik bir tespit bulunması halinde devreye ikmalen, re’sen ya da idarece tarh yöntemleri girmektedir.

Beyana dayalı tarhda, eksik ya da hatalı tahakkuk olup olmadığının tespiti için en fazla kullanılan yöntem vergi incelemesidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksat, “Ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır.”, şeklinde tanımlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 171 ve devam eden maddelerinde defter tutmanın amacı, kimlerin hangi defterleri tutmak zorunda olduğu ve defter tutma zorunluluğunun süresi hususları düzenlenmiştir.

II. DEFTER VE BELGELERİN İBRAZ ZORUNLULUĞU VE ZAMANI

Türk vergi sisteminde genel itibariyle kullanılan tarh yönteminin beyana dayalı tarh olduğu yukarıda ifade edilmişti. Mükellefler bu tarh yönteminde beyan edecekleri vergiye ilişkin işlemleri için vergi mevzuatı uyarınca belge almak ve düzenlemek ayrıca bunları tasdik ettirilecek defterlere kaydetmek zorundadırlar.

Mükelleflerce tutulması gereken bu defter ve belgeler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesi uyarınca yetkili makamın ya da memurun istemi üzerine ibraz edilmek zorundadır. Bu yükümlülüğe uyulmamasının yaptırımı mükerrer 355. maddede özel usulsüzlük cezası olarak belirlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasının 3. bendinde, “Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse,” mükellef hakkında re’sen tarh yoluna gidileceği belirtilmiştir. Anılan maddeye dikkatle bakıldığında yalnızca defterlerin ibraz edilmemesi hali re’sen tarh nedeni olarak belirlenmiş ancak belgelerin ibraz edilmemesi bu bent uyarınca re’sen tarh nedeni olarak sayılmamıştır. Mükellefin yalnızca belgelerini ibraz etmemesi bu maddenin 1. fıkrasının 4. bendi uyarınca re’sen tarh nedeni olabilecektir.

Yukarıda yapılan açıklamalar, kanunla kendilerine defter tutma ve belge düzenleme zorunluluğu getirilen mükellefler açısından geçerlidir.

Mükelleflerce, tutulma zorunluluğu olan defterlerin, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara nasıl ve ne zaman ibraz edileceği hususu yasa ve daha alt düzenlemelerde açıkça düzenlenmiş olmasına karşın bu husus vergi müfettişlerince yasal düzenlemelere aykırı davranılmak suretiyle ihmal edilmektedir. Daha vahim olan durum ise bu husus yargı mercilerince de gerekli araştırma ve inceleme yapılmamak suretiyle ihmal edilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun vergi incelemesi başlıklı maddesi ve devamı maddelerinde özetle, “incelemenin -İşyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle ya da mükellefin isteği haricinde-işyerinde yapılması gerektiği, vergi müfettişince hüviyet ibrazının zorunlu olduğu,vergi incelemesine başlanıldığının tutanağa bağlanması gerektiği,vergi incelemesinin neden yapıldığı hususunun mükellefe izah edilmesinin gerekliliği açık ve net olarak belirtilmiştir.

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’te de, yukarıda belirtilen hususların ayrıntılarına yer verilmiştir.

Yukarıda metni verilen yasal düzenlemelere bakıldığında, vergi müfettişinin, kanunda sayılan istisnalar haricinde, vergi incelemesi için mükellefin işyerine gelmesi, hüviyetini göstermesi, incelemenin sebebini mükellefe izah etmesi ve mükellefle birlikte incelemeye başlama tutanağını imzaladıktan sonra mükellefin defter ve belgelerini istemesi gerekirken, vergi müfettişlerince bu şekilde hareket edilmemektedir. Vergi müfettişleri, hakkında inceleme emri aldıkları mükellefe, defter ve belgelerini ibraz etmeleri için hazırladıkları yazıyı, posta yoluyla göndermekte, defter ve belgelerin bulundukları yere getirilmesini talep etmektedirler. Daha da ileri giderek yasal düzenlemenin aksine, mükellefe incelemenin işyerinde yapılmasını istiyorlar ise bunu da beyan etmeleri gerektiği ifade etmektedirler. Görüldüğü üzere vergi müfettişlerinin uygulamaları yasal düzenlemelere açıkça aykırılık taşımaktadır.

Doksanlı yıllarda yargı mercileri, vergi müfettişlerince yukarıda belirtilen şekilde yapılan uygulama nedeni ile mükelleflerin defter ve belgelerini ibraz etmemeleri halinde re’sen tarh yoluna gidilerek yapılan tarhiyatları incelemenin işyerinde yapılmaması nedeniyle iptal etmişlerdir.

Danıştay 3. Dairesi bir kararında, “İşyerinin vergi incelemesi için müsait olmadığına dair bir tespit olmaksızın, daireye getirilmesi istenilen defterlerin ibraz edilmemesinin, re’sen takdir sebebi sayılamayacağı” şeklinde karar vermiştir.

Danıştay 4. Dairesi bir kararında, “Vergi İncelemesinin esas itibariyle incelemeye tabi olanın işyerinde yapılması gerektiği, bu kurala karşın daireye getirilmesi istenilen defterlerin ibraz olunmamasının re’sen takdir sebebi olmadığı,” şeklinde karar vermiştir.

Belirtilen kararlara dikkatle bakıldığında, yukarıda da belirtildiği üzere re’sen tarh nedeni yalnızca defterlerin ibraz edilmemesi hali için geçerli olduğundan kararlarda belge tabirine yer verilmemiştir.

Doksanlı yıllarda, yasal düzenlemelerde belirtilen hususlar göz önüne alınarak verilen kararların maalesef güncelliği kalmamıştır. Zira güncel Danıştay kararlarında defter ve belgelerin yukarıda belirtilen hususlara uygun olarak istenilip istenilmediğine bakılmaksızın ibraz edilmemesi hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmektedir.
Danıştay 3. Dairesi bir kararında, “Olayda; davacıdan defter ve belgelerinin istenmesine karşın inceleme elemanına herhangi bir defter ve belge ibraz edilmediği sabittir. Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine herhangi bir mücbir neden göstermemiştir. Bu nedenle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.” şeklinde karar verilmiştir.

Danıştay 4. Dairesi bir kararında, “İncelenen dosyada, davacının 2009 yılına ait defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın davalı idareye incelemeye ibraz etmediği sabit olduğundan, vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanması yasaya uygundur.” şeklinde karar verilmiştir.

III. DEFTER VE BELGELERİN VERGİ İNCELEMESİNE YETKİLİ KİŞİYE İBRAZ EDİLMEYEREK MAHKEMEYE İBRAZI HALİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasının 3. bendi uyarınca, defterlerin vergi incelemesine yetkili olan kişiye ibraz edilmemesi hali re’sen tarh nedeni olarak sayılmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, “Mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisindirim konusu yapabilecekleri,” düzenlemesine, 34. maddesinde, “Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir” düzenlemesine yer verilmiştir.

Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. İndirim konusu yapılabilecek katma değer vergisinin indirilebilmesi için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun indirim için aradığı şekil şartları Kanunun 34. maddesinde hükme bağlanmış olup, bunlardan bir tanesi de, katma değer vergisi üzerinde gösterilen mal ve hizmetlere ait alış faturalarının kanuni defterlere kaydedilmesidir. Bundan amaç, indirimin gerçeğe uygun olması ve bu hususun mükelleflerce belgelendirilmesidir.
Vergi müfettişleri, hakkında inceleme emri aldıkları mükellefler ile ilgili inceleme yapılmak üzere mükelleflerin defter ve belgelerini bir yazı aracılığıyla istemekte, mükelleflerce defter ve belgelerin vergi müfettişine ibrazı halinde incelemeye başlanılarak inceleme sonucuna göre rapor hazırlamaktadır. Mükelleflerin, defter ve belgelerini vergi incelemesine yetkili kişiye ibraz etmemesi halinde ise vergi müfettişlerince yine rapor düzenlenmekte, raporda defter ve belgelerin ibraz edilmemesi hali 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasının 3. bendi uyarınca re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmektedir. Vergi müfettişince hazırlanan raporda, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi hali bu belgelerin varlığının ispatlanamadığı şeklinde yorumlanarak, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29 ve 34. maddeleri uyarınca mükellefin indirim mekanizmasından yararlanamayacağı sonucuna varılarak, indirimlerin tamamı reddedilmek suretiyle yeniden oluşturulan KDV tablosu uyarınca, vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı yapılması önerilmektedir.

Vergi dairelerince, vergi müfettişi tarafından hazırlanan vergi inceleme raporuna göre, vergi ceza ihbarnameleri düzenlenerek mükellefe tebliğ edilmekte, mükelleflerce yargı mercilerine başvurularak ihtilaf giderilmeye çalışmaktadır.

Yargı mercilerince, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda farklı kararlar verilmektedir. Farklılığın sebebi vergi müfettişine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, mahkemeye ibraz edilmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Bazı yargı mercileri, mükelleflerce defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilebileceğini belirtmeleri halinde defter ve belgeler üzerinde vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle inceleme yapılmasına karar vermektedir.

Danıştay 9. Dairesi bir kararında, “2577 sayılı İdari Yagılama Usulü Kanunu’nda re’sen araştırma ilkesi benimsenmiş aynı kanunun 31. maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 266. maddesinde hakimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.Olayda defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi yerinde ise de,davacı tarafından defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu,istenmesi halinde ibraz edilebileceğinin temyiz aşamasında ileri sürüldüğü görüldüğünden,yukarıda sözü edilen re’sen araştırma ilkesi uyarınca,vergi mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin asıllarının istenilmesi,ibraz edilecek defter ve belgelerden vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle sözkonusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden karar verilmesi gerekmektedir.” şeklinde karar verilmiştir.

Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/627,K:2017/623 sayılı kararında da aynı yönde karar verilmiştir.

Yukarıda belirtilen yargı kararlarının aksine, defter ve belgelerin vergi müfettişine ibraz edilmesi gerektiği, Mahkemece inceleme yaptırılmasının mümkün olmadığı yönünde verilmiş yargı kararları da mevcuttur.

Danıştay 4. Dairesi bir kararında, “Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için, biçimsel varlığının gerçek mahiyetiyle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan gerçek mahiyetin biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir. Bu bakımdan gerçek mahiyetiyle uyumlu olduklarının idari yargı yerince saptanmasına imkan bulunmayan, aksine yetkili inceleme elemanına ibraz edilmedikleri için kanıt olma değerini yitiren defter ve belgelere dayanılarak davacı lehine karar verilmesine olanak bulunmamaktadır.” şeklinde karar verilmiştir.

Danıştay 3. Dairesinin 30.01.2017 tarih ve E:2013/2910,K:2017/407 sayılı kararı, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 25.03.2015 tarih ve E:2015/16,K:2015/135 sayılı kararları aynı yöndedir.
Yargı mercileri arasındaki görüş farklılığı Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08.02.2019 tarih ve E:2013/3,K:2019/1 sayılı kararı ile 1.görüş doğrultusunda karar verilmek suretiyle bağlayıcı hale getirilmiştir.

IV. İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULU KARARININ ORTAYA ÇIKARACAĞI SORUNLAR

A- İNCELEMENİN KAPSAMININ DARALMASI HAKKINDA

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı ile birlikte, mükelleflere, defter ve belgelerini vergi müfettişine ibraz etmeyerek yapılacak tarhiyat işlemine karşı açılacak davada Mahkemeye ibraz etme imkanı getirilmiştir. Bu kararın bazı handikapları bulunmaktadır. Defter ve belgelerin, vergi denetim elemanlarınca istenilmesi halinde, inceleme, satışlar, alışlar, defter kayıt ve düzeni vs. hususlar yönünden yapılmaktadır. Oysa mükellefler, vergi denetim elemanına defter ve belgelerini ibraz etmediklerinde, hazırlanan rapor uyarınca yalnızca KDV indirimleri reddedilmekte, satışlar, defter kayıt ve düzeni vs. konusunda herhangi bir eleştiri yapılamamaktadır. Yukarıda kabul edilen görüşün, suistimal edilmesi halinde mükellefler, satışlar, defter kayıt ve düzeni vs. konusunda inceleme yapılmasına, defter ve belgelerini ibraz etmeyerek her zaman için engel olabileceklerdir. Zira defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde yalnızca KDV indirimleri reddedilerek tarhiyat yapılmakta, Mahkeme sürecinde de doğal olarak inceleme bu minvalde yapılmaktadır. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı ile artık bağlayıcı hale gelen bu husustaki handikabı ortadan kaldıracak tek yol bu konuda yapılacak olan bir yasal düzenleme olarak görünmektedir.

B- YARGILAMA GİDERİ HAKKINDA

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu tarafından verilen bu kararın, ikinci handikabı ise, yargılama sonucunda yaptırılan inceleme kapsamında mükellefin, beyannameleri ile defter kayıtlarının uyumlu olması ve defter kayıtlarında sahte fatura kullanılmadığının tespiti halinde verilecek dava kabul kararı üzerine yargılama giderinin kimin üzerinde bırakılacağı meselesidir. Mükellefin defter ve belgeleri üzerinde incelemesi yaptırılmasına karar verilen, yargı kararlarında, mükellef lehine bir sonuç çıkması halinde, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31. maddesinin atıf yaptığı 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 326. maddesi uyarınca yargılama gideri aleyhine karar verilen tarafın üzerinde bırakılmaktadır. Ancak somut olayda, bu kararın hakkaniyetli olduğunu söyleyemeyiz. Çünkü usulüne uygun olarak istenilen defter ve belgelerin, mükellef tarafından hiçbir gerekçe göstermeden keyfi olarak ibraz edilmemesi halinde vergi dairesinin yasal olarak re’sen tarh yoluna giderek KDV indirimlerinin reddi suretiyle tarhiyat yapmaktan başka çaresi kalmamaktadır. Kaldı ki mükellefin defter ve belgelerini mahkemeye ibraz edebileceğini ifade etmesi üzerine inceleme yaptırılabileceğini kabul eden görüşteki yargı kararlarında da, idarece re’sen tarh yoluna gidilmesinin yerinde olduğu açıkça ifade edilmiştir. Gelinen noktada yasal yükümlülüğünü yerine getirmeyen mükellefin, verilen bu karar ile ödüllendirilmesi, diğer taraftan yargılama giderinin vatandaşların vergileriyle finanse edilen davalı idareye dolayısıyla hazineye yüklenmesi hakkaniyete aykırı bir sonuç doğurmaktadır. Beklentimiz en azından yargılama gideri konusunun yargı mercilerince hakkaniyete uygun bir şekilde çözüme kavuşturulmasıdır.

C- VERGİ ZİYAI CEZASININ MİKTARI HAKKINDA

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu tarafından verilen karar sonrasında, ortaya çıkacak başka bir sorun da, kesilecek vergi ziyaı cezasının
1 kat mı yoksa 3 kat mı olacağı hususudur. Vergi denetim elemanı tarafından, vergi incelemesi için usulüne uygun olarak istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi hali, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi uyarınca “gizleme” olarak değerlendirilmekte bu nedenle 344. madde uyarınca 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmekte ve genel olarak da cezalı tarhiyatlar, 3 kat vergi ziyaı cezalı olarak yapılmaktadır.

Anılan karar sonrasında, mükelleflerin defter ve belgelerini Mahkemeye ibraz edeceklerini ifade etmeleri halinde, Mahkemelerce defter ve belgeler üzerinde vergi dairesine haber verilmek suretiyle ve gerekirse bilirkişiye gidilmek suretiyle inceleme yaptırılması gerekmektedir. Bir kısım defter ya da belgenin Mahkemeye de ibraz edilmemesi halinde, bu kısma isabet eden vergiye ilişkin cezanın miktarı ne kadar olacaktır.

İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı öncesinde, verilen bir kısım kararlarda defter ve belge ibraz etmeme halinde vergi ziyaı cezasının 3 kat kesilmesi gerektiği, bir kısım kararlarda 1 kat kesilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Danıştay 4. Dairesi bir kararında, “İncelenen dosyada, davacının 2009 yılına ait defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın davalı idareye incelemeye ibraz etmediği sabit olduğundan,vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanması yasaya uygun olup, Mahkeme kararının,defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilmiş olması ve tarhiyatın davacının ilgili dönem beyannamelerinden yola çıkılarak yapıldığı gerekçeleriyle vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesine dair kısmında da hukuka uygunluk görülmemiştir.” şeklinde karar vermiştir.

Danıştay başka bir kararında, “Olayın özelliği ve matrah farkının davacının katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan indirimlerin reddi suretiyle tespit edildiği dikkate alındığında, söz konusu cezaların bir kata indirilmesi gerekmekte olup, vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmı yönünden davanın reddine karar veren vergi mahkemesi kararının buna dair kısmının bozulması gerekmektedir.” şeklinde karar verilmiştir.
Bu sorunun cevabı, zaman içinde verilecek kararlar sonrasında anlaşılacak olmakla birlikte, kanaatimizce, bir kısım defter ve belgenin Mahkemeye de ibraz edilmemesi halinde, Vergi Dava Dairelerindeki genel görüş uyarınca bu durumun “gizleme” olarak kabul edilmek suretiyle 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi şeklinde olacağıdır.

Belgelerin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olması konusunda, vergi dairesinden gelen ve belgelerin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğuna yönelik tespitlerin Mahkemece yapılan hukuki değerlendirmesi sonucunda, bazı belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu kanaatine varılması halinde, vergi ziyaı cezasını gerektiren durumun mahiyeti değişecektir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılmasının vergi kaçakçılığı olduğu ifade edilmiş ise de, vergi denetim elemanlarınca sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma ile ilgili olarak düzenlenen birçok raporda 306 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine atıf yapılmak suretiyle belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığı değerlendirilerek ,vergi ziyaı cezasının 1 kat ya da 3 kat kesilmesi önerilmektedir. Böyle bir durumda, Mahkemeler nasıl davranacaktır. Belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olması nedeniyle bu hususu görmezden gelerek defter ve belge ibraz edilmeme hali olarak kabul ederek 3 kat kesilen cezayı onayacak mıdır? Yahut faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olması nedeniyle 306 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğini de dikkate alarak veya almadan mı karar verecektir. Belirtilen hususlar ile ilgili olarak nasıl bir karar verileceği zaman içinde ortaya çıkacaktır. Ancak bizim bu konudaki kanaatimiz, Mahkemelerce somut olayla ilgili olarak Vergi Dairesinden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığı konusunda görüş alınması ve bu görüşün hukuki değerlendirilmesi de yapılmak suretiyle 1 kat ya da 3 kat ceza kesilmesi konusunda karar verilmesi şeklindedir. Paragrafta yapılan açıklama dava konusu edilen uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasının 3 kat kesilmiş olması hali için geçerlidir.

Diğer bir konu da, usulüne uygun olarak istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde, KDV tarhiyatının yanında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının akıbetinin ne olacağı hakkındadır. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında ve bu görüş doğrultusunda verilen kararlarda bu hususa pek değinilmemekle birlikte Mahkeme sürecinde defter ve belgeler üzerinde inceleme yapılması gerektiği düşüncesinin en hararetli savunucusu Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bir kararında, özel usulsüzlük cezasının kesilmesinin yerinde olduğu ifade edilmiştir. Kanaatimizce bu karar bir önceki paragrafta yapılan açıklamalar kapsamında isabetli olmuştur.

V.MÜCBİR SEBEP HALİNDE DEFTER VE BELGELERİN VERGİ İNCELEMESİNE YETKİLİ KİŞİYE İBRAZ EDİLMEMESİ HALİNİN SONUÇLARI

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde, mücbir sebep hallerinin neler olduğu sayılmış,15. maddesinde, mücbir sebep halinin varlığı halinde, sürelerin bu sebep ortadan kalkıncaya kadar işlemeyeceği, 373.maddesinde,vergi cezasının kesilmeyeceği, düzenlemelerine yer verilmiştir.
Yargı kararlarına yansıyan olaylarda, kendisinden usulüne uygun olarak istenilen defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle elinde olmadığının mükellef tarafından beyan edilmesi hususlarının, vergi denetim elemanlarınca dikkate alınmaması ya da bu hususun Mahkeme sürecinde ileri sürülmesi halinde, Yargı mercilerinde iki farklı görüş oluşmuştur. Bunlardan birazdan ayrıntılarını vereceğimiz birinci görüşe gore, mükellefin ticari ilişki içinde olduğu kişi ya da kurumları bilmesi gerektiği, bu nedenle ilgili belgelerin temin edilebileceği ayrıca re’sen araştırma ilkesi gereği Mahkemece bu hususun dikkate alınması gerektiği şeklindedir.

Danıştay 4. Dairesi bir kararında, “Bu durumda, ticari icaplara gore emtia satın aldığı kişi ve kuruluşları tanımak ve bilmek durumundaki alıcının, gerekli girişimleri yaparak emtia alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat olanağına her zaman sahip olduğundan, Vergi Mahkemesince re’sen araştırma ilkesi uyarınca davacıya, emtia alışı yaptığı kişi veya kuruluşlardan ihtilaflı dönemle ilgili olarak temin edebileceği fatura ve benzeri vesikaların ibrazı için uygun bir sure verilmesi, bunun sonucunda ibraz edilen faturaların gerçekten alış yaptığı emtiaya ait alış faturaları olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenmesi gereken verginin tespitine göre karar verilmesi gerekirken, böyle bir araştırma yapılmaksızın eksik inceleme nedeniyle, açılan davayı kısmen kabul eden Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamıştır.” şeklinde karar vermiştir.

İkinci görüşe göre ise, mükellefin defter ve belgelerinin mücbir sebeple elinden çıkmış olduğunu ispatlaması halinde,defter ve belgelerini ibraz yükümlülüğünün bulunmadığı yönündedir.

Danıştay 9. Dairesi bir kararında, “Davacı şirketin 2004 yılı defter ve belgelerinin ibrazı istemli yazının davacı şirkete 12.05.2008 tarihinde tebliğ edildiği, ancak verilen süre içinde defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmediği, anılan defter ve belgelerin içinde bulunduğu araçla beraber 18.05.2008 tarihinde çalındığını ifade ettiği, bunun üzerine davacı şirketin 2004 yılı katma değer vergisi beyannamelerinde belirtilen katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle cezalı tarhiyat yapıldığı, davacı şirketin zayi belgesi verilmesi istemiyle açtığı davada İzmir 2. Asliye Ticaret Mahkemesinin E:2008/406, K:2009/573 sayılı kararı ile anılan defter ve belgelerin zayi olduğuna hükmedildiği ve 17.12.2009 tarihinde kesinleştiği, bu durumda, defter ve belgelerin hırsızlık sonucu zayi olduğu hususu davacı şirket tarafından tevsik ve ispat edildiğinden defter e belgeleri ibraz yükümlülüğünün mücbir sebep nedeniyle yerine getirilemediği açık olup, davacı şirket adına tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır.” şeklinde karar verilmiştir.

Yargı mercileri arasındaki bu görüş farklılığı, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08.02.2019 tarih ve E:2013/3,K:2019/1 sayılı kararı ile 2.görüş doğrultusunda karar verilmek suretiyle bağlayıcı hale getirilmiştir. Bu karar sonrasında oluşan duruma göre, mükellefin, defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle elinden çıktığını ispatlaması halinde, ibraz yükümlülüğü bulunmamaktadır.
Burada dikkate edilmesi gereken konulardan bir tanesi, somut olayın mücbir sebep olarak kabul edilip edilmeyeceği hususudur. Zira, bazı mükellefler, defter ve ibraz yükümlülüğünden kurtulmak adına defter ve belgelerinin, hırsızlık sonucunda çalındığını ya da yangın nedeniyle yok olduğunu iddia etmekte ancak bu hususu somut olarak kanıtlayamamaktadırlar. Dolayısıyla, Yargı mercilerince olayda mücbir sebebin bulunup bulunmadığı hususunun iyice irdelenmesi gerekmektedir.

Diğer bir husus ise, mükellefin mücbir sebebini vergi denetim elemanına bildirmeyerek re’sen tarh yoluyla tarhiyat yapılmasına sebebiyet verilmesi ve akabinde mücbir sebebin Mahkeme aşamasında ileri sürülmesi halinde yargılama giderinin kimin üzerinde bırakılacağı sorunudur. Kanaatimizce III. Bölümde yaptığımız açıklama kapsamında, yargılama giderinden bu duruma mükellef tarafından sebebiyet verilmesi nedeniyle davalı idarenin sorumlu tutulmamasıdır.

VI.SONUÇ

Yargı mercilerince, defter ve belgelerin usulüne uygun olarak istenilmesi konusunda yasal düzenlemelerde belirtilen hususlara dikkat edilmesi gerektiği, bu doğrultuda defter ve belgelerin işyerinde, hüviyet ibrazı ve inceleme sebebinin izahından sonra istenilmesine doksanlı yıllardaki içtihatlar kapsamında dikkat edilmesi, vergi denetim elemanlarının kanundaki istisnalar haricinde keyfi uygulama yaparak defter ve belgelerin belirtilen hususlara dikkat edilmeden, kendisinin bulunduğu yere bir yazı yazılarak getirilmesinin istenilmesine müsaade edilmemesi gerektiği kanaatindeyiz. Tabi daha öncesinde vergi denetim elemanlarının bu hususa riayet etmeleri gerektiğini de ifade edelim.

Defter ve belgelerin, mücbir sebep olmadan ibraz edilmemesi ile ilgili Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı sonrasında, mükelleflerin bu kararı suistimal ederek, satışlar, kayıt ve belge düzeni gibi konuların inceleme dışında tutulmasını sağlama girişimini önlemek adına yasal düzenleme yapılarak, bu konuda yapılacak suistimallerin engellenmesi gerekmektedir. Yargı mercilerinin defter ve belgelerin Mahkemeye ibrazı neticesinde yapılacak inceleme neticesinde, mükellef lehine verilecek kararda, yargılama giderinden, idarenin re’sen tarh yoluna gitmekten başka çaresi olmaması ve bu duruma mükellefin davranışının sebebiyet vermesi nedeniyle idarenin sorumlu tutulmaması gerekmektedir.

Son olarak, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde, mücbir sebep konusunda suistimallere sebebiyet vermemek adına somut olayın mücbir sebep olup olmadığının yargı mercilerince derinlemesine incelenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, mücbir sebebin varlığını vergi denetim elemanına bildirmeyip Mahkemeye bildiren mükellef de yargılama giderinden sorumlu tutulmalıdır.

1. CANDAN Turgut, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma,s.9
2. Danıştay 3. Daire, 15.12.1989 tarih ve E:1989/1119,K:1989/2831, CANDAN Turgut, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma,s.86,Aktaran
3. Danıştay 4. Daire,21.06.1993 tarih ve E:1991/3464,K:1993/3090, CANDAN Turgut, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma,s.86, Aktaran
4. Danıştay 3. Daire, 30.01.2017 tarih ve E:2013/2909,K:2017/404 ,erişim, https://www.kazanci.com.tr, erişim tarihi 01.08.2019
5. Danıştay 4. Daire, 02.02.2017 tarih ve E:2016/9083,K:2017/89,erişim, https://www.kazanci.com.tr, erişim tarihi 01.08.2019
6. Danıştay 9. Daire 24.12.2015 tarih ve E:2015/11049,K:2015/18441, 25.07.2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazete
7. Danıştay 4. Daire,30.12.2016 tarih ve E:2016/997,K:2016/7964 , 25.07.2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazete
8. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, 08.02.2019 tarih ve E:2013/3,K:2019/1, 25.07.2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazete
9. Danıştay 4. Daire, 02.02.2017 tarih ve E:2016/9083,K:2017/898, erişim, https://www.kazanci.com.tr, erişim tarihi 01.08.2019
10. Danıştay 9. Daire,20.03.2017 tarih ve E:2014/539, K:2017/2995, erişim, https://www.kazanci.com.tr, erişim tarihi 01.08.2019
11. Danıştay Dokuzuncu Daire, 03.03.2015 tarih ve E:2012/5022,K:2015/635 , erişim, https://www.kazanci.com.tr, erişim tarihi 01.08.2019
12. Danıştay Dördüncü Daire, 14.06.2017 tarih ve E:2016/1229, K:2017/5294, 25.07.2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazete

KAYNAKÇA

CANDAN Turgut, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Maliye ve Hukuk Yayınları,Ankara
www.kazanci.com.tr
25.07.2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazete