I.GİRİŞ
Kamu hizmetlerinin ifa edilmesinde önemli bir finansman kaynağı olma işlevini kamu alacakları yerine getirmektedir. Devlet kamu hizmetlerinin finansmanı olan bu alacaklarını tahsil etmek için vergi mevzuatında öngörülen bir takım yollara başvurmaktadır.
Genel olarak kullanılan yöntem, kamu borçlularının kendi iradeleriyle kamu borçlarını ödemeleri olduğu halde bu durum her zaman bu şekilde gerçekleşmemektedir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usul Hakkında Kanunun’daki cebri icra usulleri burada devreye sokularak kamu borçlusundan kamu alacağının zorla tahsil edilmesi yoluna gidilmektedir.
Mükellefler, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un özel bir kanun olması, Kanunda yer alan bazı hükümlerde yer alan boşluk ya da eksiklikler ile Kanunun uygulayıcısı konumunda olan kurumların eksik ve hatalı uygulamaları nedeniyle haklarını arama noktasında zorluk çekmektedirler.
Bu çalışmada ödeme emrine karşı dava açma süresini etkileyen bazı konular yargı mercilerince verilmiş kararları ışığında açıklanmaya çalışılacak ve bu konularla naçizane kişisel kanaatlerimiz ifade edilecektir.
II. ÖDEME EMRİNİN TANIMI, ŞEKLİ VE TEBLİĞİ
A- ÖDEME EMRİNİN TANIMI,
Ödeme emri, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 55. maddesinde düzenlenmiştir. Maddeye göre, ,amme alacağını ödemeyenlere, yedi gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmalarının gerektiği,” ödeme emri ile tebliğ edileceği belirtilmiştir.
Danıştay 7.Dairesi bir kararında ödeme emrini, “Kesinleşmiş ancak zamanında ödenmeyen kamu alacaklarının tahsiline başlangıç olarak, kamu borcunun nereye ödeneceğini, mal bildiriminde bulunulması lüzumu ile bulunulmadığı takdirde hapisle tazyik olunacağını ve borçlunun 114. maddedeki vazifeleri ve bu vazifeleri yerine getirmediği takdirde hakkında tatbik edilecek olan cezayı bildiren bir belge olarak” olarak tanımlamıştır.
Başka bir tanımlamada ödeme emri, “Alacaklı kamu idaresi olarak tanımlanan devlet ve diğer kamu tüzel kişilerinin kamu alacağının tahsili amacıyla sahip bulundukları bu imkanın ilk aşamasını oluşturmaktadır. Kamu borçlusuna ödeme konusunda son kez yapılan uyarı niteliğindedir. Kamu alacağının bu uyarıya rağmen ödenmemesinin sonucu cebren tahsil yöntemlerinin uygulanmasıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Yukarıda yapılan tanımlamalar doğrultusunda kendine ödeme emri tebliğ edilen mükellefler amme alacağını, kanunda belirtilen sürede ödemek ya da yine kanunda belirtilen sürede yürütmenin durdurulması istemli dava açarak bu yönde bir karar verilmesini sağlaması gerekmektedir. Aksi takdirde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer verilen cebren tahsil yöntemleri ile karşılaşmaları kaçınılmaz olacaktır.
B- ÖDEME EMRİNİN ŞEKLİ
Ödeme emrinin ne şekilde olması gerektiği hususu 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 55. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenmiştir. Maddeye göre, borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarları, nereye ödeneceği, müddetinde ödemediği veya mal bildiriminde bulunmadığı takdirde borcun cebren tahsil ve borçlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis ile tazyik olunacağı, gerçeğe aykırı bildirimde bulunduğu takdirde hapis ile cezalandırılacağı, ayrıca borçlunun 114 üncü maddedeki vazifeleri ve bu vazifeleri yerine getirmediği takdirde hakkında tatbik edilecek olan cezaya ilişkin kayıtlar” ödeme emrinde yer alması gereken hususlar olarak belirlenmiştir.
Danıştay 7. Dairesi bir kararında, “Sözü edilen hükme göre, ödeme emrinin hukuki sonuç doğurabilmesi için öncelikle maddede sayılan bilgileri içermesi gerekmektedir. Dolayısıyla, anılan bilgileri içermeyen işlemlerin, ödeme emri olarak kabul edilmesine olanak bulunmamaktadır.’’ şeklinde karar verilmiştir.
6183 sayılı Kanun’un 55. maddesinde bulunmamasına karşın irdelenmesi gereken başka bir durum dava açılacak yerin ve dava açma süresinin ödeme emrinde gösterilme zorunluluğu bulunup bulunmadığı hususudur. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 40. maddesinin ikinci fıkrasına göre,devletin işlemlerinde ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorunda olduğu düzenlenmiştir. Yargı mercileri de, tesis edilen işlemde dava açılacak yerin ve dava açma süresinin bulunması gerektiği görüşünde olmakla birlikte bu hususların işlemde bulunmamasının yaptırımını dava açma süresinin işlemeyeyeceği veya başlamayacağı şeklinde değerlendirmişlerdir.
Anayasa Mahkemesine yapılan bir bireysel başvuru neticesinde verilen kararda, “Bu durumda, Anayasa’nın 40. maddesinde yer alan ve idari işlemlerde ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilerine başvuracağının ve bunun sürelerinin belirtilmesinin zorunlu olduğu kuralına rağmen dava konusu edilen işlemde bu hususlara yer verilmediği için süresi içinde dava açamadığına yönelik başvurucu iddiasının ciddi olduğu” şeklinde karar verilmiştir.
Danıştay 7. Dairesi bir kararında, “Dava konusu edilen ödeme emrinde, bu işleme karşı başvurulacak yargı mercii veya idari makam gösterilmediği gibi, başvuru süresinin de gösterilmediği açıktır. Bu durum, Anayasanın 40. maddesinin ikinci fıkrasına dair gerekçede belirtildiği gibi son derece karışık olan mevzuat karşısında bireylerin yargı yeri ve idari makamlar önünde haklarını sonuna kadar arayabilmelerini olanaklı kılmak amacıyla öngörülen zorunluluğa aykırı ve dolayısıyla, Anayasanın 36. maddesinde öngörülen hak arama hürriyetini sınırlayıcı bir sonuç doğurmuş ve Anayasanın temel hak ve hürriyetlerin korunmasını düzenleyen 40. maddesine açıkça aykırılık oluşturmuştur.” şeklinde karar verilmiştir.
C- ÖDEME EMRİNİN TEBLİĞİ
6183 sayılı Kanunun 8. maddesinde; “Hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında VUK hükümleri tatbik olunur” hükmüne yer verilmiş, diğer bir ifadeyle aksine hüküm bulunmadıkça, bu Kanunda yazılı tebliğlerin yapılmasında VUK hükümlerinin uygulanacağı söylenmektedir. Kural olarak ödeme emirlerinin tebliğlerinde de, VUK’un 93 ve devamındaki maddelerde yer alan düzenlemeler uygulanır. Ödeme emrinin VUK’un 93-109. maddelerinde yer alan hükümlere uygun şekilde tebliğ edilmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Kanunun 8. maddesi uyarınca bu kanun uyarınca yapılacak tebligatlar için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na atıf yapılmış olmakla birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun tebligata ilişkin hükümlerinde düzenlenmeyen hususlar için 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümleri uygulanacaktır. Zira 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nun diğer mali tebligat başlıklı 51. maddesinde, “Mali tebliğler, kendi kanunlarında sarahat bulunmıyan hallerde, bu kanunun umumi hükümlerine tevfikan yapılır.” düzenlemesine yer yerilmiştir. Somutlaştıracak olursak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda mevkuf ve mahkumlara tebligatın nasıl ve ne şekilde yapılacağı düzenlenmediğinden Tebligat Kanunu’nun 19. maddesi burada uygulanması gereken düzenleme olacaktır.
Birinci paragrafta belirtilen durum belediye hududu içindeki yerleşim yerleri için geçerlidir.Belediye hududu dışındaki köylerde tebligatın ne şekilde yapılması gerektiği hususu yukarıdaki düzenlemelerden bağımsız olarak 6183 sayılı Kanunun 55. maddesinin 3. fıkrasında özel olarak düzenlenmiştir.
Yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda ödeme emrinin tebliğinde asıl olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen tebliğ hükümleri olduğunu söyleyebiliriz.
Danıştay 3. Dairesi bir kararında, “6183 sayılı Kanun’un 8. maddesi uyarınca ödeme emrinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun tebliğe ilişkin hükümlerine göre tebliğ edilmesi gerekirken, 7201 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca yapılan tebligatın usule uygun olmadığı,” şeklinde karar verilmiştir.
7201 sayılı Tebligat Kanunu’nun 32. maddesi uyarınca, ödeme emrinin tebliğinin usulüne aykırı olması halinde dava açma süresi başlangıç tarihi ilgilinin tebligat içeriği ödeme emrini öğrendiğini belirttiği tarih olacaktır.
Danıştay 7. Dairesi bir kararında, “Dolayısıyla, usulsüz tebligat nedeniyle, davacının, ödeme emrine ilişkin tebligata, Muhtarlığa gittiği 10.10.2008 tarihinde muttali olduğunun kabulü gerektiğinden, ayrıca, davanın da bu tarihte açılması karşısında, süre aşımı sebebiyle davanın reddi yolunda verilen temyize konu mahkeme kararında isabet görülmemiştir.” şeklinde karar vermiştir.
Ödeme emrine ilişkin tebligatın usulüne uygun olmaması halinde ortaya çıkan başka bir durum daha vardır. Ödeme emrine ilişkin tebligatın usulüne aykırı olması anılan ödeme emrine dayanılarak tesis edilen işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
Danıştay 7. Dairesi bir kararında, “Davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun tebligatla ilgili hükümlerine uygun bir şekilde tebliğ edilmediği, bu haliyle ödeme emirlerine konu amme alacağının kesinleştiğinden söz edilemeyeceğinden, davacıya ait araç üzerine konulan hacizde yasal isabet bulunmadığı” şeklinde karar verilmiştir.
III. ÖDEME EMRİNE KARŞI DAVA AÇMA SÜRESİ
Vergi Mahkemeleri, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunla kurulmuş ve 20.07.1982 tarihinden itibaren vergi itiraz komisyonlarının yerine geçerek faaliyet göstermeye başlamıştır. 2576 sayılı Kanun’un 6. maddesinde, Vergi Mahkemelerinin görevleri sayılmıştır. Maddeye göre, Vergi Mahkemeleri, “a)Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları, b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları, c) Diğer kanunlarla verilen işleri,” çözümlemekle görevli kılınmıştır.
Vergi Mahkemelerinde uygulanacak yargılama kuralları ise 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda belirlenmiştir. Anılan Kanunun 7. maddesi uyarınca Vergi Mahkemelerinin görev alanına giren idari işlemlere karşı dava açma süresi özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde 30 gün olarak belirlenmiştir. Vergi Mahkemesinin görev alanına giren ancak özel Kanunlarda farklı dava açma süresi belirlenen hususlar, 6183 sayılı Kanunda yer verilen ödeme emri,ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemlerine karşı dava açma süreleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 49. maddesi uyarınca arsa ve arazilere ait asgari ölçüde birim değerlerinin tespitine ilişkin takdir komisyonu kararlarına karşı dava açma süreleridir. Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 49. maddesinin süre ile birlikte bu işleme karşı kimlerin dava açabileceğini düzenleyen fıkrası Anayasa Mahkemesininin 31.05.2012 tarih ve E:2011/38,K:2012/89 sayılı kararı ile iptal edildiğinden bu işleme karşı dava açma süresi de artık 2577 sayılı Kanunda yer alan 30 günlük genel dava açma süresi olmuştur.
Ödeme emrinin düzenlendiği, 28.07.1953 tarihinde yürürlüğe giren 6183 sayılı Amme Alacaklarının tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, maddede belirtilen nedenlerle tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabileceği açıklanmıştır. Kanunun anılan maddesinde 7061 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile yapılan değişiklik ile birlikte 01.01.2018 tarihinden itibaren ödeme emrine karşı dava açma süresi 15 gün olarak belirlenmiştir.
Dava açma süresi, 2577 sayılı Kanunun 8. maddesine göre, ödeme emrinin tebliğini takip eden günden itibaren başlar . Dava açma süresi hesaplanırken tatil günleri de süreye dahil edilir. Ancak, dava açma süresinin son günü tatile rastlarsa, dava açma süresi, tatil gününü izleyen çalışma gününün bitimine kadar uzar.
Şimdi sırasıyla, ödeme emrine karşı dava açma süresini etkileyecek bazı özellik arzeden durumlar üzerinden değerlendirme yapılacaktır.
A -İYUK 11. Madde Uyarınca Üst Makama Yapılan Başvuruların Dava Açma Süresine Etkisi
2577 sayılı Kanunu’nun 11. maddesine göre, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilir. Bu başvurma işlemeye başlamış olan dava açma süresini durdurur. Altmış gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır. İsteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde, dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve başvurma tarihine kadar geçmiş süre de hesaba katılır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 11. maddesinin 4. fıkrasının ilk halinde yer alan, “ Bu madde hükümleri vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz.” hükmü 4001 sayılı Kanunu’nun 6. maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.
Buna karşın, İYUK’un 11. maddesinin vergi uyuşmazlıkları ile ilgili davalarda ve dolayısıyla ödeme emrine karşı açılacak davalarda uygulanıp uygulanamayacağı hususunda çeşitli tartışmalar bulunmaktadır. Yargı yerleri arasında bu durum hakkında görüş birliği bulunmamaktadır.
Danıştay VDDK bir kararında,” Tarh işlemlerinin kaldırılmasında, geri alınmasında, değiştirilmesinde veya yeni bir işlem yapılmasında, özel bir kanun olan Vergi Usul Kanunu ayrıntılı bir biçimde düzenlemeler öngörmüş ve uyuşmazlıkların en aza indirilmesi sağlanmıştır. Bu durumda, vergi tarh ve tahsilinde üst mercii bulunmayan ve tek yetkili mercii olan vergi dairelerine bir kere daha müracaatın hiçbir açıklaması olamaz.” şeklinde karar verilmiştir.
Danıştay VDDK başka bir kararında, “Ödeme emrinin tebliği üzerine vergi idaresine başvurulmasının, ödeme emrine karşı dava açılabilmesi için geçerli ve yedi gün olan dava açma süresini etkilemeyeceği,” şeklinde karar verilmiştir.
Danıştay 7. Dairesi bir kararında, “Buna göre; 2577 sayılı Kanunun 11′inci maddesinin 4′üncü fıkrasının yürürlükten kaldırılmasıyla güdülen amacın, tıpkı diğer idari işlemlerde olduğu gibi, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle karşılaşan yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde idareye başvuru yolunun açılması bu başvuru ile dava açma süresinin durdurulması ve böylece uyuşmazlıkların, dava aşamasına gelmeden, idari süreç içerisinde yeniden incelenip halledilmesi olduğu anlaşılmaktadır.” şeklinde karar verilmiştir.
Kanaatimizce, 2577 sayılı Kanun’da 4001 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile yapılan değişiklik ve bu mevzuatta dava açma süresi özel Kanun’da düzenlenmiş hususlara ilişkin başvuru yapılmasını engelleyen bir durumun olmaması hali ile Anayasa Mahkemesinin dava konusu edilecek işlemde dava açma yeri ve süresinin belirtilmemesi konusunda verdiği kararda yer alan, Anayasanın 40.maddesinde yapılan değişikliğin gerekçesinde yer alan “son derece dağınık mevzuat karşısında” ibaresi dikkate alındığında mükelleflerin yukarıda belirtilen konuda dava açma süresinin kısalığı da düşünüldüğünde bilgi sahibi olmalarının zor olması ve bu durumun hak kaybına sebebiyet verme ihtimali, şeklindeki ifadesi birarada değerlendirildiğinde vergi ile ilgili uyuşmazlıklara ve ödeme ermine karşı İYUK 11.madde uyarınca başvuru yolunun açık olması gerektiğini düşünmekteyiz.
B- Adli Tatilin Dava Açma Süresine Etkisi
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 61.maddesinde, Bölge idare, idare ve vergi mahkemeleri her yıl bir eylülde başlamak üzere, yirmi temmuzdan otuz bir ağustosa kadar çalışmaya ara verecekleri, 8.maddesinde, Bu Kanunda yazılı sürelerin bitmesi çalışmaya ara verme zamanına rastlarsa bu süreler, ara vermenin sona erdiği günü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Ödeme emrine karşı dava açma süresinin 6183 sayılı Kanun’da düzenlenmiş olması nedeniyle,dava açma süresinin son gününün adli tatile rastlaması halinde Vergi Mahkemesinde dava açma süresinin uzayıp uzamayacağı tartışmalı bir konudur.
Danıştay VDDK bir kararında, “ Bu nedenle bitimi çalışmaya ara verme zamanına rastlayan sürenin, özel kanunlarda öngörülen dava açma süresi olması halinde de uzayacağı açıktır.” şeklinde karar vermiştir.
Danıştay 11. Dairesi bir kararında, “ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ek 7.maddesinde öngörülen 15 günlük ek dava açma süresi 2577 sayılı Kanunun 7/1.maddesinde belirtilen dava açma süreleri içinde aynı kanunun 8. maddesi uyarınca ek dava açma süresinin bitiminin çalışmaya ara verme süresine rastlaması halinde de dava açma süresi uzayacaktır.” şeklinde karar vermiştir.
Candan, “Bizce, bu kanunda yazılı sürelerden kasıt, isim ve miktar olarak 2577 sayılı Kanunda düzenlenen sürelerdir. Bu nedenle, adının yalnızca dava açma süresi olmasından hareketle, diğer Kanunlarda öngörülen sürelerin son günlerinin çalışmaya ara verme zamanına rastlaması durumunda, uzayacağının kabulü olanaklı değildir.” şeklinde görüş belirtmiştir.
Danıştay 7. Dairesi bir kararında, “ ödeme emrine karşı açılan davanın kanunen belli süre içinde karara bağlanması gereken işlerden olmadığı ve bu uyuşmazlıklar hakkında nöbetçi mahkeme tarafından karar verilemeyeceği’’ şeklinde karar vermiştir.
Kanaatimizce, Danıştay 7. Dairesinin bir önceki paragrafta anılan kararı uyarınca ödeme emrine karşı açılan davanın esası hakkında adli tatilde karar verilemeyeceğine ilişkin kararı(bu karar aynı zamanda yargılamanın da uzamasına anlamına gelmektedir) ile Anayasa Mahkemesinin dava konusu edilecek işlemde dava açma yeri ve süresinin belirtilmemesi konusunda verdiği kararda yer alan, Anayasanın 40. maddesinde yapılan değişikliğin gerekçesinde yer alan “son derece dağınık mevzuat karşısında” ibaresi dikkate alındığında mükelleflerin yukarıda belirtilen konuda dava açma süresinin kısalığı da düşünüldüğünde bilgi sahibi olmalarının zor olması ve bu durumun hak kaybına sebebiyet verme ihtimali şeklindeki ifadesi birarada değerlendirildiğinde ödeme ermine karşı dava açma süresinin adli tatil durumunda uzaması gerektiğini düşünmekteyiz.
Yukarıda yapılan açıklamalar dava açma süresinin son gününün adli tatile rastlaması hali için geçerlidir.Dava açma süresinin son gününün adli tatilin bitiminden sonraki bir tarih olması halinde dava açma süresi uzamayacaktır.
C- Mali Tatilin Dava Açma Süresine Etkisi
28.3.2007 gün ve 26476 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 5604 sayılı Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun’un 1. maddesinde, her yıl Temmuz ayının birinden yirmisine kadar (yirmisi dahil) mali tatil uygulanacağı, Haziran ayının son gününün tatil olması halinde, mali tatilin Temmuz ayının ilk iş gününü takip eden günden başlayacağı, son günü mali tatile rastlayan sürelerin, tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren beş gün uzamış sayılacağı, VUK hükümlerine göre belirli sürelerde yapılması gereken muhasebe kayıtları, bildirim süreleri ve vergiyle ilgili işlemlere ilişkin dava açma sürelerinin mali tatil süresince işlemeyeceği, belirtilen sürelerin mali tatilin bitiminden itibaren tekrar işlemeye, tatil süresince vergi ve ceza ihbarnameleri ile mahsup taleplerine yönelik olanlar hariç bilgi isteme taleplerinin mükelleflere, vergi ve ceza sorumlularına bildirilmeyeceği, ancak tatil süresi içinde gerçekleşen tebligat işlemlerinde sürenin mali tatilin son gününden itibaren işlemeyeceği başlayacağı ifade edilmiştir.
5604 sayılı Kanunun gerekçesi, “Bilindiği gibi; ülkemizde vergi mükelleflerinin başta Maliye Bakanlığı olmak üzere diğer kamu kurumlarıyla olan ilişkilerini, büyük oranda 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yetki almış meslek mensupları yürütmekte, verilmesi gereken beyan ve bildirimleri düzenlemektedirler. Mükelleflerin elde ettikleri gelirlerinin beyanı, vergilerinin ödenmesi, çeşitli yasal yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmesi ve ortaya çıkabilecek anlaşmazlıkların çözümü gibi önemli hususlar, ilgili yasalarda belirlenmiştir. Bu ve benzeri görevleri yerine getiren meslek mensupları ve personeli, güncel mali ve ekonomik işler nedeniyle yoğun ve yorucu iş temposu ve kendilerine ayrılan bir tatil zamanı olmaması dolayısıyla dinlenememekte, bu durum muhasebe işlemlerinin, mali işlemlerin ve diğer çeşitli işlerin verimini düşürmekte, düzenli olarak yürütülmesini engellemekte, ülke ekonomisine ve sosyal hayata olumsuz etkide bulunmaktadır. 1982 Anayasasının 49 uncu maddesinde yer alan “Devlet, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları ve işsizleri korumak, çalışmayı desteklemek, işsizliği önlemeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak ve çalışma barışını sağlamak için gerekli tedbirleri alır.” hükmünün yanı sıra dinlenmenin de her çalışanın hakkı olduğu Anayasada belirtilmiştir.” şeklinde ifade edilmiştir.
Candan, “…..Mali tatilin, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usul Hakkında Kanunda öngörülen idari dava açma sürelerine ve vergi ile ilgili olmayan işlemlere ilişkin dava açma sürelerine de etkisi yoktur.” şeklinde görüş belirtmiştir.
Danıştay 3. Dairesi bir kararında, “6183 sayılı Kanun ile ilgili olan işlemlere karşı açılan davalarda mali tatil hükümlerinin uygulanmayacağı” şeklinde karar vermiştir.
Danıştay 4. Dairesi bir kararında, “…ödeme emirlerinin 5604 sayılı Kanuna göre 1 Temmuz’da başlayan mali tatil süresi içinde 5.7.2007 günü tebliğ edildiğinin anlaşıldığı, bu durumda 5604 sayılı Kanunun 1 inci maddesinde yer alan mali tatil süresi içinde gerçekleşen tebligat işlemlerinde sürenin mali tatilin son gününden itibaren işlemeye başlayacağı yolundaki düzenleme uyarınca mali tatilin sona erdiği, 20 Temmuz 2007 tarihini izleyen günden itibaren 7 günlük dava açma süresi içinde, 26.7.2007 tarihli dilekçe ile açılan davanın süresinde olduğundan bahisle süre aşımı nedeniyle davayı reddeden, İstanbul 4.Vergi Mahkemesi’nin 18.9.2007 gün ve E:2007/2057, K:2007/2057 sayılı kararının bozulması’’ şeklinde karar vermiştir.
Buradaki sorun 5604 sayılı Kanun’un 1. maddesinin 3. fıkrasında yer alan, “… vergiyle ilgili işlemlere ilişkin dava açma süreleri” ifadesinden kaynaklanmaktadır. Ödeme emrine karşı dava açma süresinin işlemeyeceği görüşüne sahip olanlar belirtilen ifade de sınırlayıcı bir ifadeye yer verilmemiş olması nedeniyle sürenin işlemeyeceğini düşünmektedirler.
Mali tatilin amacının 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yetki almış meslek mensuplarının dinlendirilmesi olduğu hususu yukarıda ifade edilmişti. Bu amaçla çıkarılan 5604 sayılı Kanunda hangi işlemler için mali tatilin uygulanacağı hususları yasal düzenlemeye bağlanmıştır. Maddelere bakıldığında, uzamasına karar verilen sürelerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenleme altına gerek vergi dairelerinin gerekse mükelleflerin yükümlülüklerine ilişkin olduğu görülecektir. Mesela Kanunun 1. maddesinin 5. fıkrasında bildirimi yapılmayacak işlemler içinde vergi ve ceza ihbarnamesine yer verilmiş ancak ödeme emrine yer verilmememiştir. Meseleye bu açıdan ve bir bütün olarak baktığımızda Kanun koyucunun amacının meslek mensuplarını 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen hususlar için dinlendirmek olduğu sonucuna varılabilir. Bu nedenle 6183 sayılı Kanunda düzenlenen ödeme emrine karşı dava açma süresi mali tatilde işlemeye devam edecektir denilebilir.
Durum bu olmakla birlikte, meseleye bir de hak arama hürriyeti açısından bakılması gerektiği kanaatindeyiz. 5604 sayılı Kanun’un bir bütün olarak değerlendirilmesinden ödeme emrine karşı dava açma süresinin uzamayacağı sonucu çıkıyor ise de, 5604 sayılı Kanun’un 1. maddesinin 3. fıkrasında yer alan, “… vergiyle ilgili işlemlere ilişkin dava açma süreleri” ifadesinin meydana getirdiği kavram kargaşası ile yargı mercileri arasındaki görüş ayrılıkları birarada değerlendirildiğinde bu konuda yeni yasal düzenleme yapılana ya da bu hususta yargı mercilerinin görüşlerinde birlik sağlanana kadar ödeme emrine karşı açılacak davada sürenin işlememesi gerektiği kanaatindeyiz.
D- İdari İznin Dava Açma Süresine Etkisi
En azından, ödeme emrinde mali tatilin dava açma süresini etkilemeyeceği yönünde bir şerh bulunmaması halinde yargı mercilerince sürenin işlemeyeceği yönünde karar verilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.
Devlet memurlarının bayramdan önceki ve sonraki birkaç günde Bakanlar Kurulu kararı ile izinli sayılmaları “idari” izin günü olarak adlandırılmıştır.
İdari izin ilan edilen günlerde Mahkemelerde yeteri miktarda memur görevlendirilmek suretiyle dava dilekçesi, savunma, replik-düplik dilekçleri, istinaf-temyiz vb. dilekçeler kabul edilmektedir.İdari izin günlerinde yasal olarak karar verilmesine engel bir durum da bulunmamaktadır.
2429 sayılı Ulusal Bayram ve Genel Tatilller Hakkında Kanun’da sayılan tatiller arasında idari iznin sayılmamış olması ve yukarıda belirtilen işlemlerin Mahkemelerde idari izin gününde de yapılıyor olması nedeniyle yargı mercilerinde idari iznin dava açma süresini etkilemeyeceği görüşü hakimdir.
Danıştay 7. Dairesi bir kararında, kamu çalışanlarının idari izinli sayılmasının dava açma süresini etkilemeyeceği gerekçesiyle, davayı süre aşımı yönünden reddeden yerel Mahkeme kararını onamıştır.
Danıştay 3. Dairesi bir kararında, “…Ramazan Bayramı nedeniyle 15-19 Nisan günlerinin tatil olması yoluyla Başbakanlık genelgesi ile verilen idari izin resmi tatil sayılamayacağından temyiz süresini” durdurmayacağı” şeklinde karar vermiştir.
Aksi yönde yani idari izin halinde dava açma süresinin uzayacağı şeklinde Danıştay 4. Dairesince verilmiş karar da bulunmaktadır.
İdari izinle ilgili olarak dava açma süresi konuda yaşanan tartışmanın sebebi, toplumda bugünlerin tamamen tatil edildiği ve yukarıda belirtilen işlemlerin yapılmadığı konusunda oluşan kanaatten kaynaklanmaktadır.
3-4 yıl kadar önce hazırlanan İdari Yargida İş Yükünün Azaltılmasi Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasina Dair Kanun Tasarısı Taslağının 11. maddesinde idari izin günleri 2577 sayılı Kanun’un 8.maddesinde düzenlenmek suretiyle dava açma süresinin uzaması amaçlanmıştır. Ancak aradan geçen zamana rağmen bu konuda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
Kanaatimizce olaya mevzuat yönüyle bakıldığında idari izin günlerinde dava açma süresinin uzamayacağı konusunda tereddüt bulunmamaktadır. Ancak meseleye hak arama açısından bakıldığında ise toplumda bugünler için oluşan algının yukarıda belirtilen taslak da dikkate alındığında gözardı edilmemesi gerektiği kanaatindeyiz.
E- Düzeltme Şikayet Başvurusunun Dava Açma Süresine Etkisi
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde, Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, devamı maddelerinde hesap hataları ve vergilendirme hataları sayılmış ayrıca düzeltme başvurusunun vergi dairesine, şikayet başvurularının Gelir İdaresi Başkanlığına yapılacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
Danıştay VDDK bir kararında, hissesini devrettiği tarihten sonraki dönemlere ilişkin vergi borçlarından sorumlu tutulamayacağı veya borcun zamanaşımına uğradığı yolundaki davacı iddialarının, ödeme emrine karşı süresinde açılan davada incelenebileceği ve ödeme emrine karşı düzeltme ve şikayet yolunun izlenmesine olanak bulunmadığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle yerel Mahkemenin verdiği ısrar kararını onamıştır.
Danıştay VDDK başka bir kararında, “Vergi muamelelerindeki hataların giderilmesini amaçlayan düzeltme yolu, kamu alacaklarının güvenceye bağlanması yahut tahsili amacıyla tahsil dairelerince 6183 sayılı Yasa uyarınca yapılan işlemleri kapsamamaktadır.” şeklinde karar vermiştir.
Yukarıda atıf yapılan kararlardan anlaşılacağı üzere yargı mercileri, ödeme emrine karşı düzeltme-şikayet başvurusu yolunun kapalı olduğu görüşündedirler.
213 sayılı Kanunun vergi hatasını tanımladığı maddesinde yer alan “alınması“ ibaresi tahsil kavramı ile ilgili olduğundan ödeme emrine karşı düzeltme-şikayet başvurusu yolunun açık olduğu kanaatini taşımaktayız.Burada ikili bir ayrım yapmak gerekmektedir. Ödeme emrine karşı dava açma süresi içinde yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine açılacak davada 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinde yer alan itiraz nedenleri yanında 213 sayılı Vergi Usul Kanun’unda belirtilen hesap ve vergi hatalarının da değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ödeme emrine karşı dava açma süresinin kaçırılması halinde ise, ödeme emrine karşı yapılacak düzeltme başvurusu ve akabinde şikayet başvurusunun (bu halde şikayet yoluna başvurulması zorunlu olduğundan) reddine dair işleme karşı açılacak davada ise yalnızca 213 sayılı Vergi Usul Kanun’unda yer alan hesap ve vergilendirme hatalarının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Biz hak arama hürriyetinin, bu geniş yorumlamayı gerektirdiği kanaatini taşımaktayız.
F- Mücbir Sebebin Dava Açma Süresine Etkisi
Mücbir sebep, geniş anlamda, bir hakkın kullanılmasını, bir borcun ya da ödevin yerine getirilmesini engelleyen, önceden öngörülmesi ve önlenmesi imkansız olan her türlü olay; dar anlamda ise, kişinin iradesi dışında oluşan dış kaynaklı olaydır.
Mücbir sebep halinde dava açma süresinin uzayıp uzamayacağı konusu yargı mercilerinin farklı kararları bulunmaktadır.
Danıştay 9. Dairesi bir kararında, “Her ne kadar davacı tarafından yetkili şirket müdürünün 16.1.2006 tarihinde hastalanması nedeniyle 16.1.2006 ila 31.1.2006 tarihleri arasında raporlu bulunduğu, bu sebeple söz konusu sürede dava ikame edilemediği ileri sürülmekte ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mücbir sebepler başlığı altında yer alan 13. maddesinin 1. fıkrasında, vergi ödevlerinden birinin yerine getirilmesine engel olabilecek derecede ağır kaza ve ağır hastalık hallerinin mücbir sebep olarak kabulünün gerektiği belirtilmiş olup, anılan Yasanın 13. maddesinde sayılan mücbir sebepler vergi ödevlerinin yerine getirilmesine ilişkin süreleri keseceğinden, vergi ve ceza muhataplarının adlarına tarh olunan vergi ve kesilen cezalara karşı açacakları dava; dava açma sürelerini kesmeyip, dava açma mükellefin ödevlerinden sayılamayacağından ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu ile bu Kanunun 31.maddesiyle yollamada bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun, İdari Yargılama Usulünde tatbik edilmesi gereken maddeleri arasında, dava açma süresinin hastalık veya sair mücbir sebepler halinde duracağına dair bir hüküm de yer almadığından ileri sürülen iddiada isabet bulunmamaktadır. Kaldı ki, rahatsızlığı nedeniyle davasını bizzat açamayan davacının davasını her zaman için tayin edeceği bir vekil vasıtasıyla süresinde açması da mümkündür.” şeklinde karar vermiştir.
Bu konuda, mücbir sebep halinin genel hukuk kuralı olduğundan bahisle dava açma süresinin uzayacağı yönünde Danıştay 7. Dairesi ve Danıştay 4. Dairesi tarafından verilmiş kararlar da bulunmaktadır.
Mücbir sebep nedeniyle dava açma süresinin uzayacağına ilişkin 2577 sayılı Kanunda, bu Kanunun 31. maddesinin 6100 sayılı Kanuna atıf yaptığı hususlar ile 213 sayılı Vergi Usul Kanuna yapılan atıflarda herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Makalenin konusu olan ödeme emrinin düzenlendiği 6183 sayılı Kanun’da da bu konuda herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Olaya yalnızca mevzuattaki düzenleme boyutuyla bakıldığında mücbir sebep halinde dava açma süresinin uzamayacağını söyleyebiliriz.
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün “Başvuru süresi ve mazeret” başlıklı 64. maddesinde “ Başvurucu mücbir sebep veya ağır hastalık gibi haklı bir mazereti nedeniyle süresi içinde başvurusunu yapamadığı takdirde, mazeretinin kalktığı tarihten itibaren onbeş gün içinde ve mazeretini belgeleyen delillerle birlikte başvurabilir.Komisyonlar raportörlüğünce mazeretin kabulünün gerekip gerekmediği yönünde karar taslağı hazırlanır. Komisyon, öncelikle başvurucunun mazeretinin geçerli görülüp görülmediğini inceleyerek mazereti kabul veya reddeder.” düzenlemesine yer verilmiştir.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 95. maddesinde, “Elde olmayan sebeplerle, kanunda belirtilen veya hâkimin kesin olarak belirlediği süre içinde bir işlemi yapamayan kimse, eski hâle getirme talebinde bulunabilir.” düzenlemesine yer verilmiştir.
Yukarıda metni verilen yasal düzenlemelere bakıldığında, vergi yargılamasında mücbir sebebin dava açma süresine etkisi konusunun hak arama hürriyet açısından ve farklı yargı kollarında birliğin sağlanması adına bir an önce yasal olarak düzenlenmesi gerekli olduğunu, yasal düzenleme yapılana kadar da mücbir sebep halinde bu durumun ispatı şartıyla dava açma süresinin hak arama hürriyeti açısından uzaması gerekliliğinin yargı mercilerince dikkate alınması gerektiğini düşünmekteyiz.
IV. SONUÇ
Ödeme emrine karşı açılacak davalarda bazı durumlarda, Kanun Koyucunun yasal düzenlemeleri yeterince açık düzenlememesi,vergi dairelerinin tesis ettikleri işlemde mükelleflere belirtilen durumlar özelinde yeterli bilgilendirme yapmaması ve yargı mercileri arasında fikir birlikteliğinin bulunmaması çok ciddi hak kayıplarına sebep olmaktadır. Hak kaybına sebebiyet vermemek adına ilgili konularda açık ve tartışmaya yer vermeyecek usuli düzenlemelerin yapılması gerekmektedir. Yargı mercileri arasında bile fikir birlikteliği olmayan konuların mükellefler ya da vekilleri tarafından bilinmesnin beklenmesi hakkaniyetli olmayacaktır. Bu nedenle makalede belirtilen konularda yasal düzenleme yapılana kadar yargı mercilerinin daha müsamahalı davranması gerektiği kanaatindeyiz.
KAYNAKÇA
ALPER Aydın,Vergi Mahkemelerinde Dilekçeler Üzerinde İlk İnceleme, Selçuk Üniversitesi Adalet Meslek Yüksekokulu Dergisi, C. 1, S. 1, 2018,
ASLANPINAR Burak,Mali Tatil ve Adli Tatilin Vergi Yargısındaki Sürelere Etkisi, Yaklaşım Dergisi,Temmuz/2010,Sayı 211
CANDAN Turgut, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, PwC Yayınları, İstanbul 2015,
CANDAN Turgut,Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun,Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007
ÇELİK Binnur, Kamu Alacaklarının Tahsil ve Takip Hukuku, Türkiye İş Bankası Kültür Yayınları, İstanbul 2001
İHTİYAR Önder,Kamu İcra Hukukunda Ödeme Emrine Karşı Dava Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Kültür Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü
TEKİNSOY Ayhan.M,İdari Yargıda Yürütmenin Durdurulmasına İlişkin Kararlara İtirazda Özel Durum,Çalışmaya Ara Verme Süresi İçinde İtiraz,Ankara Barosu Dergisi Yıl.85,S.4,
www.turkhukuksitesi.com
www.anayasa.gov.tr
www.kazanci.com.tr
www.hukukmedeniyeti.org
www.aghukuk.org
Danıştay Dergisi
