ÖZET
Makalede, tüzel kişilerin(limited,anonim şirket vb.)geçmişe dönük vergi incelemesi nedeniyle defter ve belgelerinin vergi müfettişlerince istenmesi üzerine defter ve belgeleri ibraz etme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi halinde kanuni temsilcilik görevi sona ermiş kişilerin kendi dönemlerine ilişkin sorumlulukları bulunup bulunmadığı hususu yargı kararları ışığında açıklanmaya çalışılacaktır.
I. GİRİŞ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinin 1 ve 2. fıkrasında, “Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.” düzenlemesine yer verilmiştir.
Söz konusu yasal düzenlem
eye bakıldığında; tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği kanuni temsilcilere bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Yasal düzenlemeden, kanuni temsilcinin sorumluluğunun kusur sorumluluğu olduğu, sorumlu olabilmesi için üzerine düşen vergisel bir yükümlülüğü yerine getirmemesi gerektiği açıkça anlaşılmaktadır. Nitekim Anayasa Mahkemesinin 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında da kanuni temsilcinin sorumluluğunun kusur sorumluluğu olduğu hususu, “213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.” ifadesiyle açıkça belirtilmiştir.
II. DEFTER VE BELGELERİN İBRAZ ZORUNLULUĞU
Türk vergi sisteminde genel itibariyle kullanılan tarh yöntemi beyana dayalı tarh yöntemidir. Mükellefler bu tarh yönteminde beyan edecekleri vergiye ilişkin işlemleri için vergi mevzuatı uyarınca belge almak ve düzenlemek ayrıca bunları tasdik ettirilecek defterlere kaydetmek zorundadırlar.
Mükelleflerce tutulması gereken bu defter ve belgeler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesi uyarınca yetkili makamın ya da memurun istemi üzerine ibraz edilmek zorundadır. Bu yükümlülüğe uyulmamasının yaptırımı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30/3. maddesinde re’sen tarhiyat, mükerrer 355. maddede özel usulsüzlük cezası, 359. maddede hapis cezası olarak belirlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasının 3. bendinde, “Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse,” mükellef hakkında re’sen tarh yoluna gidileceği belirtilmiştir. Anılan maddeye dikkatle bakıldığında yalnızca defterlerin ibraz edilmemesi hali re’sen tarh nedeni olarak belirlenmiş ancak belgelerin ibraz edilmemesi bu bent uyarınca re’sen tarh nedeni olarak sayılmamıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalar, kanunla kendilerine defter tutma ve belge düzenleme zorunluluğu getirilen mükellefler açısından geçerlidir.
III. ESKİ KANUNİ TEMSİLCİNİN, DEFTER VE BELGELERİN İBRAZ EDİLMEMESİ HALİNDE SORUMLULUĞU
Uygulamada, iş emrine bağlı olarak vergi müfettişince, mükellefin faal olduğu dönemde defter ve belgeleri istenilmekte, ibraz ödevinin yerine getirilmemesine istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30/3, 344 ve 359. maddeleri uyarınca tüm kdv indirimlerinin reddi suretiyle 3 kat vergi ziyaı cezalı kdv tarhiyatı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi önerilmektedir. Buna istinaden mükellef adına bağlı olduğu vergi dairesi müdürlüğünce 3 kat vergi ziyaı cezalı kdv tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezası kesilerek mükellefe tebliğ edilmektedir. Mükellef tarafından 3 kat vergi ziyaı cezalı kdv tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezasına karşı dava açılmaması suretiyle kesinleşmesi ya da dava açılması üzerine mahkemeye defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle davanın reddine karar verilmesi, istinaf ve temyiz edilmemek ya da edilerek kesinleşmesi üzerine, mükellef adına ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilmektedir. Mükellef tarafından ödeme emrine karşı dava açılmaması ya da dava açılarak reddedilmesi(istinaf ve temyiz süreçlerinin neticelenmesi) üzerine amme alacağının tahsili için mükellef hakkında mal varlığı araştırmasına gidilmekte herhangi
bir mal varlığına rastlanılmaması halinde defter ve belgelerin ait olduğu yılda kanuni temsilci olan ancak defter ve belgelerin ibrazının istenildiği dönemde kanuni temsilci olmayan kanuni temsilciler hakkında da ödeme emri düzenlenerek söz konusu amme alacağının tahsili sağlanmaya çalışılmaktadır.
Yargı mercilerince, eski kanuni temsilciler adına, defter ve belge ibraz etmemeden kaynaklı olarak düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda, özetle, kanuni temsilci sorumluluğunun kusur sorumluluğu olduğu, defter ve belge ibraz edilmemesi hususunda eski kanuni temsilcinin herhangi bir kusuru bulunmadığı gerekçe gösterilmek suretiyle söz konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verilmektedir.
Danıştay 3. Dairesinin 01.03.2022 tarih ve E:2019/784,K:2022/807 sayılı dosyasında, yerel mahkemenin, eski kanuni temsilci adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada, “Davacının asıl borçlu şirketteki temsilcilik sıfatının sona erdiği hususunun 19/06/2008 tarihli Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği dikkate alındığında, bu tarihten sonra gerçekleşen defter ve belge ibraz etmeme fiilinden dolayı salınan vergi ve kesilen cezalardan kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulamayacağı” gerekçesiyle verdiği iptal kararı onanmıştır.
Danıştay 4. Dairesinin 10.03.2022 tarih ve E:2018/9232,K:2022/1484 sayılı, Danıştay 9. Dairesinin 20.05.2013 tarih ve E:2010/2642,K:2013/4854 sayılı, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesinin 17.06.2020 tarih ve E:2019/2930,K:2020/828 sayılı kararları da aynı yöndedir.
Eski kanuni temsilci, adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı dava açılmamış olabilir. Bu durumda eski kanuni temsilcinin kullanabileceği bir yolun kalmadığı söylenemez. Zira eski kanuni temsilci, mal varlığı üzerine haciz tatbik edilmesi üzerine açacağı davada yukarıda belirtilen gerekçeyi belirtmek suretiyle dava açabilir. Aşağıda ayrıntıları verilen yargı kararlarında, haciz aşamasında da belirtilen gerekçenin dikkate alınması gerektiği açıkça ifade edilmiştir.
Danıştay 3. Dairesinin 24.03.2022 tarih ve E:2019/4983,K:2022/1278 sayılı, Danıştay 4. Dairesinin 18.01.2022 tarih ve E:2018/2277,K:2022/213 sayılı, Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 10.09.2020 tarih ve E:2020/238,K:2020/235 sayılı bu yöndedir.
IV. SONUÇ
Yargı mercilerince, defter ve belgelerin ibraz edilmeme nedenine bağlı olarak eski kanuni temsilciler adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda, kanuni temsilcilerin sorumluluğunun kusur sorumluluğu olduğu vurgulanarak, sonraki kanuni temsilcilerin yerine getirmediği vergisel yükümlülük nedeniyle sorumlu olmadıkları tespiti yapılmıştır. Yargı mercilerince, aynı sebeple eski kanuni temsilciler hakkında uygulan haciz işlemlerine karşı açılan davalarda da bu hususu değerlendirmiş ve eski kanuni temsilci lehine karar vermiştir.
