Genel olarak muhasebe hileleri, “hile” kavramanın özü itibari ile hem örfte hem de yazılı hukukta hoş/makul görülmeyen davranış biçimidir. Hoş görülmeme ve dahası suç olarak nitelendirmenin sonuçları olarak da örfte kabul edilmeyen bir davranış olmasının yanında, yazılı hukukta da başta ceza hukuku, ticaret hukuku, borçlar hukuku ve nihayet vergi hukukunda da yerini bulmuş, tanımları ve müeyyideleri belirlenmiştir. Makalemizde muhasebe hilelerinin vergi hukukundaki yeri ve sonuçları incelenmeye çalışılmıştır.
1- Tanımlar
Muhasebede hile çoğu zaman hileyi yapanlar tarafından suçun yönünün değiştirilmesi maksadıyla hata kavramıyla açıklanmaya çalışılmaktadır. Bu nedenle hata ve hilenin iyi anlaşılması ve farklarının bilinmesi gerekmektedir.
Türk Dil Kurumuna göre hile;
a) Birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika: Gayet basit bir hile ile, saflığından istifade ederek işi başardı.
b) Çıkar sağlamak için bir şeye değersiz bir şey katma: Bu sütte hile var.
Şeklinde tarif edilmiştir.
Vikipedi sözlüğünde ise hile;
“Hile, herhangi bir çıkar veya avantaj elde etmek için gerçekleştirilen, adil veya dürüstçe olmayan davranış” olarak tarif edilmiştir.
Hata ise Türk Dil Kurumuna göre;
a) Yanılmadan doğan durum, yanılma, yanılgı, yanlış, yanlışlık.
b) Bilmeyerek ya da istemeksizin yapılan yanlışlık, yanılma.
Şeklinde tarif edilmiştir.
Görüleceği üzere, Hile fiilindeki temel dürtü, birini aldatmak, yanıltmak suretiyle herhangi bir avantaj ve çıkar sağlama iken, hata fiili ise sehven yapılan, istemeyerek, bilmeden yapılan bir davranış biçimi olarak kendini göstermektedir. Başka bir ifade ile hile fiilinde kasıt varken, hata fiili istem dışı olarak yapılan bir fiildir.
Muhasebe yönünden konunun basitçe örneklendirilmesi ile, eskilerin tabiri ile “takdim tehir” yani bir sayıyı yazarken sehven rakamların yer değiştirmesi (547 yerine 574 yazılması gibi) maddi hata olarak değerlendirilirken, muhasebenin temel ilkelerinden biri olan sınıflandırmanın sürekli bir şekilde olması gereken yerin dışında yapılması ya da aktarılması ise hile olarak nitelendirilebilir. Hata olarak nitelendirilen maddi hataların niteliği ve sürekliliği de objektif olarak ortaya konulabilecek başka delillerle hile olarak da değerlendirilebilir.
2- Muhasebe ve Vergi Hukuku Açısından Muhasebe Hilesi
2.1. Muhasebede Hile Kavramı
Muhasebe hukukunda muhasebe hilesi ile ilgili genel bir tanım, “Muhasebe ile ilgili olayın oluşumu, belgelenmesi, kaydedilmesi ve işletme ile ilgili çıkar çevrelerine rapor edilmesi aşamasında kötü niyetle, ilgili çıkar çevrelerinin bilgisi dışında maddi zarara uğrayacakları şekilde basılı ve dijital ortamda ulusal ve uluslararası mevzuata aykırı davranmak, davranmaya teşvik etmek veya suça iştirak etmektir” şeklindedir. Bir başka tanımda ise: “Maddi bir amaç için kasıtlı bir şekilde davranış veya tutumlardan dolayı mağdur bir taraf yaratmak ve bu taraf üzerinde etkili zararlara neden olmak.” denilmiştir.1 Buna göre, muhasebe hilelerinin unsurlarını aşağıdaki gibi sıralayabiliriz;
• Hileyi yapan-suçlu kişi,
• Hilenin yapılış amacı (kasıt),
• Birinin bir varlığın değerini göz ardı etmesi (fırsat),
• Varlığı göz ardı edilen kişinin suçun oluştuğu zamanda bunu fark etmemesi (gizleme),
• Suçlunun bu hareketten çıkar sağlaması (menfaat).
2.2 Muhasebe Hilelerinin Tarafları
Hile birini aldatmaya, kandırmaya ve menfaat/çıkar, avantaj sağlamaya yönelik olduğuna göre hilede de taraflar olmalıdır. Hilenin bir tarafında muhasebe verilerini oluşturanlar ve raporlayanlar bulunurken, diğer tarafta ise bu verileri kullanan taraflar bulunmaktadır. Muhasebe hilelerinin yapılış ve sonuçları itibari ile tarafları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.
Muhasebe hilesi yapmanın çok çeşitli amaçları olabilir.
Bu amaçlara aşağıdakiler örnek verilebilir.(3)
- Zimmetlerin gizlenmesi,
- Ortakların birbirlerini yanıltma istekleri,
- Daha az kâr dağıtma isteği,
- Yolsuzlukların gizlenmesi,
- Hak edilmeyen teşviklerden yararlanma isteği,
- Vergi kaçırma düşüncesi.
Bu amaçlara ulaşabilmek için; işletme, iki tür muhasebe hilesi aracını kullanmaktadır. Bu araçların birinci türü kârı olduğundan az gösterirken, diğer türü zararı olduğundan daha çok göstermektedir. Mantık ise oldukça basittir. Eğer işletmenin durumu olduğundan iyi gösterilmek isteniyorsa (Enron hadisesinde olduğu gibi) kârlılık yüksekmiş gibi gösterilir. Olduğundan kötü gösterilmek isteniyor ise (örneğin; daha az vergi ödemek istenmesi durumunda) kârlılık az gösterilir veya zarar artırılır.
2.3. Vergi Usul Kanuna göre Muhasebe Hilesi
Vergi suç ve cezaları, vergi usul kanunun 4.Kitabında işlenmiştir. Konumuz itibari ile muhasebe hileleri ise VUK 359. Maddede işlenmiş olup, maddenin ilgili kısmı aşağıdaki gibidir.
Madde 359 – (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)
a. Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler.
Buna göre vergi usul kanunu kapsamında muhasebe hilesinden bahsedebilmek için;
1) Hilenin varlığı objektif olarak ortaya konulmalıdır.
2) Hile vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyetinde bulunan defterlerde yapılmalıdır.
VUK’nun 359. Maddesinde öngörülen kaçakçılık suçlarında çift defter kullanma fiili hariç olmak üzere suçun oluşumu bakımından (çift defter tutmak hariç) “vergi ziyaı” aranmamıştır. Yani suçun unsurları arasında, vergi kaybının meydana gelmesi şartı bulunmamaktadır. Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapmak suretiyle VUK ‘na muhalefet suçunda suç tarihi, hileye esas işlemin kayda girdiği tarih olup, aynı takvim yılında birden fazla işlem varsa, son kaydın yapıldığı bir başka deyişle teselsülün son bulduğu işlem tarihidir. Diğer taraftan sahte ve muhteva itibari ile yanıltıcı belge kullanmak fiilleri de aldatma/avantaj-menfaat sağlama amaçları güttüğünden açıkça birer muhasebe hileleridir.
VUK 359. İlgili bölümünde muhteva itibari ile yanıltıcı belge tanımı; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” Şeklindedir. Sahte belge tanımı ise; “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” Şeklindedir.
2.4. Bazı Muhasebe Hileleri
Muhasebe hileleri literatürde genelde 6 başlık altında incelenmiştir. Bunlar:
- Kasti hatalar,
- Kayıt dışı işlemler,
- Zamanından önce veya sonra yapılan kayıtlar,
- Uydurma hesaplar,
- Belge sahtekârlığı,
- Bilançonun maskelenmesi.
Bunların bir kısmı [belge sahtekârlığı, uydurma hesaplar ve kayıt dışı işlemler (ikinci defterin tespiti halinde)] VUK’ un 359. maddesinde farklı fiiller olarak tanımlanmıştır.
Daha somut örnekler verecek olursak ;
Bazı borçları ve yükümlülükleri bilançoda göstermemek,
- Bazı aktif kalemleri olduğundan daha fazla göstermek,
- Gider yazılması gereken bazı masrafları aktifleştirmek,
- Diğerleri düşmüş aktiflere karşılık ayırmamak,
- Şirketin doğmuş yükümlülüklerine karşılık ayırmamak,
- Tahsili mümkün olmayan alacaklara karşılık ayırmamak,
- Dövizli borçları veya alacakları bilanço tarihindeki kur yerine daha düşük/yüksek kurlar değerlemek,
- Doğmuş zararları bilançoya yansıtmamak,
- Gelir ve giderleri ait olduğu yılda gelir/gider yazmamak,
- Olmayan stokları var gibi bilançoda göstermek,
- Nakit sermaye artışlarını fiktif aktif yaratarak yapmak,
- Sabit kıymet amortismanlarını doğru yapmamak,
- Kredi faiz giderlerini hesaplara doğru yansıtmamak,
- Şirket borçlarını olduğundan az göstermek,
- Başkasına ait varlıkları kendi aktiflerinde göstermek,
- Serbestçe kullanılamayan bloke veya rehinli aktifleri saklamak,
- Şirketin hisse değerini düşürecek bilgileri saklamak,
- Faturasız mal satarak bazı satışları kayıt dışında tutmak,
- Faturasız mal alarak bazı alımları kayıt dışında bırakmak,
- Personele açıktan ücret ödeyerek personel giderlerini az göstermek,
- Bazı rakamların yerini değiştirme,
- Eksik veya fazla sıfır koyma,
- Mükerrer kayıt yapma,
- Borcu alacağa, alacağı borca kaydetme,
- Amortismanı eksik veya fazla hesaplama.
Görüldüğü gibi vergi matrahını aşındırmak veya bilançoyu makyajlamak adına yapılan bu ve benzer işlemlerin tamamı aynı zamanda birer muhasebe hileleridir diyebiliriz. Yukarıdaki fiillerden bazıları için hata kavramı kullanılabilirse de burada dikkat edilmesi gereken husus kasıt varlığıdır. Nitekim Danıştay 28.06.2018 tarih ve E: 2014/5545 K:2018/3664 kararında;
“213 sayılı Kanunda muhasebe hilesi ile vergi ziyaına sebep olmak suç olarak tanımlanmış ise de muhasebe hilesi kavramı tanımlanmamıştır. Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle bu kavramdan ne anlaşılması gerektiğinin ortaya konulması ve somut olayda muhasebe hilesi bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Türk Dil Kurumu sözlüğünde hile; birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak tanımlanmıştır. Doktrinde hile; aldatma, yanıltma, bir kimsenin kendi davranış veya sözleriyle diğer bir kimseyi irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için karşı tarafta yanlış bir kanaatin doğmasına veya var olan yanlış kanaatin devamına bile bile yol açması olarak tanımlanmaktadır. Bilindiği üzere, ceza hukukunun kapsamına giren suçlarda, maddi unsur ve manevi unsur olmak üzere iki unsur bulunmaktadır. Manevi unsur, kasıt unsuru olarak da geçer. Maddi unsur ise suç için gerekli olan fiil olarak açıklanabilir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür. Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalı ve bu fiil vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır.
Muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramından farklıdır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile, manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır. Muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir. Özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebilecektir.”
2.5. Muhasebe hilelerinin VUK kapsamında sonuçları
213 sayılı Vergi Usul Kanunu m. 359/a/1 hükmü uyarınca vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Bu durumun vergi suçu raporu ile tespiti halinde ihbar akabinde savcılık soruşturması başlamaktadır. Hesap ve muhasebe hileleri Vergi Usul Kanununda kaçakçılık suçu diye kabul edilmiş olup, bahsedilen bu suçu işleyen faiiller hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile hürriyeti bağlayıcı cezalarla cezalandırmayı gerektirir bir fiil olarak mevzuatta aleni olarak belirtilmiştir. Bu maddeye göre defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapanlar vergi usul kanununa göre kaçakçılık suçu işlemiş bulunmaktadır. Burada matrahı azaltmak amacıyla hileli muhasebe kayıtlarından da bahsedilmektedir.
Vergi Usul Kanunun 359. Maddesinin a bendinin 2. Fıkrasında ise Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler konusuna değinilmektedir. Vergi usul kanunun 359. Maddesinin a bendinde sayılan bu 2 eylem için ise aynı metinin devamında “Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.” Denilerek muhasebe hilesinin ve 2 fıkrada sayılan fiillerin cezasının alt ve üst sınırları belirlenmiş bulunmaktadır. Kanunun 359. Maddesinin b bendinde ise defter ve belgeleri yok etmek, defter ve belgelerin kısmen veya tamamen sahte düzenlemek veya sahte belge kullanmak gibi fiilerin cezası tespit edilmiştir. Bu maddede “…Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir…” belirtilerek bu fiilerin işlenmesi durumunda verilecek cezanın alt ve üst sınırı belirlenmektedir.
Yukarıda bahsedilen 359. Maddenin a ve b bentlerinde 2 ayrı hususta 2 farklı ceza öngörülmüştür. “a” bendinde Muhasebe hilesi ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak benzeri fiilleri bulunurken ve on sekiz ay ile üç yıl arasında hapis cezası öngörülürken “b” bendinde daha ağır fiiller olan ve genellikle sahte belge veya defter düzenlenmesine ilişkin hükümler bulunmakta ve daha ağır olarak üç yıl ila beş yıl arası hapis cezası düzenlenmiştir. Dikkat çekilmesi gereken husus; Muhasebe Hilesi ile Sahte Fatura düzenlemek eylemleri birbirinden farklı eylemler olup birbirinden ayrı olarak ceza verilmesi gerektiği hususudur.
Nitekim; Yargıtay 11. Ceza dairesinin 2014/3266 sayılı kararında “…, kamu davasının kaçakçılık suçu, vergi tekniği raporlarına ve mütalaaya uygun olarak 2008 takvim yılında “sahte fatura düzenlemek” ve “sahte fatura kullanmak” “muhasebe hilesi yapmak” suçlarından açıldığı, düzenlemek, kullanmak ve muhasebe hilesi yapmak eylemlerinin birbirinden bağımsız ayrı suçları oluşturduğu da dikkate alınarak sonucuna göre hukuki durumlarının takdir ve tayini gerekirken eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde hüküm kurulması,…” şeklinde karar alındığı ve mahkeme kararının bozulduğu görülmüştür.
Sonuç
VUK yönünden vergi matrahını aşındırmak veya bilançoyu makyajlamak adına yapılan ve kasıt unsuru içeren tüm işlemlerin esasında birer muhasebe hilesi olduğunu söyleyebiliriz. Bazen çok masum nedenlerle de yapılabilen muhasebe hilelerinin sonuçları itibari ile matrah farkının doğması halinde, kasıt unsurunun da ortaya konulması birlikte 3 kat vergi ziyaı cezası ile maddi olarak cezalandırılmasının yanında, hürriyeti bağlayıcı cezalarla da sonuçlanabileceği, hatta vergi matrah farkı olmasa da hürriyeti bağlayıcı cezalarla sonuçlanabileceği göz ardı edilmemelidir.
