I. GİRİŞ
Vergi tanım olarak; Kamu hizmetlerini karşılamak üzere, devletin ya da bağlı kamu kuruluşlarının, yine kamu gücüne dayanarak, kanun yoluyla gerçek veya tüzel kişilerden alınan paralardır. Anasayanın 73. Maddesine göre “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür”
Böyle olmakla beraber kimi zaman vergi mükellefleri vergi ödevlerini yerine getirmekte isteksiz olabilmekte bu dürtüyle bazen vergi kaçırma, bazen de vergiden kaçınma fiillerine yönelebilmektedir. Çoğu zaman da bu eylemleri yapan vergi mükellefleri bu fiilleriniz çeşitli yöntemlerle gizleme, değiştirme, başka bir şekle sokma eylemleri yapmaktadırlar. Ancak unutulan ya da ihmal edilen konu vergilemede işlemin gerçek mahiyetinin esas olduğudur.
II. VERGİLEMEDE İSPAT
II.I) Kavramlar
Kelime anlamı olarak İspat, bir şeyin veya olayın doğruluğunu kanıtlamak anlamında kullanılmaktadır. Belge ya da kanıt göstererek bir şeyin gerçek durumunu ortaya çıkarmak anlamında kullanılır.
Vergiyi doğuran olay, devletin vergi alacağının doğması için, verginin konusu ile mükellefi arasında, kanunun aradığı şartların ve ilişkinin oluşmasını ifade etmektedir.
II.II) Vergi Usul Kanununda İspat;
Vergi Usul Kanunu 3.Maddes B bendi şöyledir.
- B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.
Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. (1)
Vergi hukukumuzda VUK 3/B ile düzenlenen ispat kavramı hem mükellefler için hem de idare için çok önemli bir ilkeyi düzenlemektedir. Özetle;
- Vergilemede işlemin gerçek mahiyetinin esas olduğu
- Yemin hariç her türlü delille gerçek mahiyetin ispat edilebileceği, yani delil serbestliği
- Olayla ilgili bulmayan kişiler hariç şahitle dahi ispat müessesinin işleyeceği
- Ekonomik hayatın olağan akışına uymayan bir durumun iddia edilmesi halinde bu durumun ispatının, iddia edene ait olduğu
Belirtilmektedir.
Buna göre vergi idaresi için soyut, varsayımlara dayanan, herhangi bir belge ya da kanıta dayanmayan bir işlemle vergiyi doğuran olay gerçekleşmeyeceği gibi, mükellef için de kendi beyanına dayanak olan işlemlerin gerçekliğinin ispata açık olması gerektiğini ortaya koyar.
Herhangi bir vergisel işlem veya olayla ilgili olarak ispat edilmesi gereken bir durum ortaya çıktığında öncelikli olarak bunun kimin tarafından ispat edileceğinin bilinmesi gereklidir. Yani “ispat yükü” kimin üzerindedir. İspat yükü, belli bir olay ya da işlemin gerçekleşip gerçekleşmediği konusunda iddiada bulunan tarafa düşen usuli bir yüktür (külfettir). Üzerine ispat yükü düşen için bu durum bir zorunluluk (mükellefiyet) değildir. Eğer kişi üzerinde ispat yükü düşüyor ve ispat etmiyorsa cezalandırılmaz sadece ispat etmemeden doğan hukuki sonuçlara katlanır.
II.III.) Vergi Mükellefi yönünden İspat
Vergi idaresi yönünden ispat araçları saklı tutulmak kaydıyla, konuyu mükellef yönünden değerlendirmeye çalışacağız.
Giriş bölümünde de belirtildiği gibi mükelleflerde vergi kaçırma ya da vergiden kaçınma eğilimleri olabilmektedir. İhmal edilen konu vergilemede işlemin gerçek mahiyetinin esas olduğudur. Yani gerçek bir işlemi yansıtmayan kayıt, muamele veya durum herhangi bir vergi incelemesinde mükellef için sıkıntılı bir sürecin başlamasına yol açabilecektir.
Bazı durumlarda mükellefler; gerçek bir işleme dayanmayan bir belgeyi ya da işlemi defter ya da beyannamelerine dahil etmektedirler. Sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kavramıyla vergi hukukumuzda yer bulan bu işlemle mükellefler ya olmayan bir işlem üzerinden belge üretmekte (yani tamamen sahte) ya da düzenlenen belgedeki muhatap, miktar ya da tutar yönüyle gerçeği yansıtmayan bir belgenin kayıtlara dahil edilmesi gibi işlemler yapabilmektedir.
Her işin kendi olağan akışı içinde yürüyen süreçler vardır. Yukarıda bahsettiğimiz fiillerle kayda alınan belgeler bilinmelidir ki bu olağan akış içerisinde kendini çok bariz belli etmektedirler.
Basit örnekler verecek olursak; çalışanlarına düzenli olarak tabldotla yemek sağlayan bir firmanın, ayrıca aylık yüklü yemek faturalarını kayda alması olağan akışa aykırı olduğu hemen anlaşılabilecek ve birkaç ispat aracı ile gerçek mahiyeti ortaya çıkarılabilecektir.
Başka bir örnekle; toplam inşaat alanı statik proje ile belli olan bir inşaat için statik projenin üzerinde teknik ve ekonomik icaplarla izah edilemeyecek bir oranda demir, hazır beton vb. gibi sarf malzemelerinin maliyet olarak gösterilmesi ilk vergi incelemesinde sorun olarak mükellefin karşısına çıkabilecektir.
Yine başka bir örnekle; bir pantolon veya gömleğin kaç m kumaştan çıktığı belli olduğu halde, çıkan mamul sayısıyla uyumlu olmayan kumaş girişleri gerçek mahiyeti yönünden sıkıntılı olduğu çok bariz olduğu için mükellefi sıkıntıya sokabilecek bir durum olarak görülmektedir.
Veya depolama kapasitesi 1000 ton olan bir işletmenin, 2000 ton dönem sonu emtia (başkaca bir izahı yoksa) göstermesi yine işletmenin kayıt dışı işlemlerinin ispatı yönünden gerçek mahiyete uymadığından tenkit edilebilecektir.
Ya da onlarca işçi ile yapılabilecek bir iş için çalışan işçinin az ya da olmaması gerçek mahiyetle örtüşmemekte ve kolayca mükellef yönünden sıkıntılı bir durum ortaya çıkarabilmektedir.
Veya bugünkü iletişim koşullarında hangi semtte, benzer gayrimenkul fiyatlarına kolayca ulaşılabildiği bir durumda, satış tutarlarını gerçek bedelinin altında göstermek de ispat yükü açısından mükellefe korkular yaşatabilecektir.
İspat yukarıda verdiğimiz örneklerde mükellefin aleyhine olabileceği gibi, mükellefler yaptıkları işlemlerin gerçekliğini de yine vergi incelemelerinde ya da karşılaştıkları diğer olaylarda sunacakları belgeler ile ispat edebilirler.
Bahsettiğimiz gibi Vergi Usul Kanununun 3/B maddesine göre; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanması mümkündür.
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin 5. bölümünde, işlemlerin gerçekliğini ispat hakkında bilgilere yer verilmiştir. İdare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri (iade talep edenler) veya mükellefler tarafından 213 sayılı Kanunun 3’üncü maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir.
Bahse konu Tebliğe göre, sınırlandırıcı olmamak kaydıyla belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta aşağıdaki deliller kullanılabilir:
“a) İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi.
Ödeme, iade talebinde bulunan mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir.
Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun1 785 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür.
Ayrıca internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde, banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan onaylı hesap ekstreleri ödemenin tevsikinde kullanılabilir.
Ödeme, kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılmak suretiyle de tevsik edilebilir.
Ödemenin PTT yoluyla yapıldığı durumlarda, ödeme sırasında düzenlenecek belge, (satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) ödemeyi tevsik eden delil olarak ileri sürülebilir.
b)Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.”
Tebliğde de belirtildiği gibi işlemin gerçekliği başta ödeme belgeleri olmak üzere, nakliyeye ilişkin belgeler, depolama, ambalajlamaya ilişkin belgeler, sigorta poliçesi ve satın almaya ilişkin ödenen vergi, resim ve harçların hepsi işlemin gerçek mahiyetini mükellef lehine ortaya koymaya sağlayan belgelerdir.
Bu belgelerin sınırlayıcı olmadığı, delil serbestisi kapsamında her türlü delille işlemin doğruluğunun ispat edilebileceği tebliğde de özellikle vurgulanmıştır. (2)
II.IV) Peçeleme;
Mükelleflerin vergi kaçırma/kaçınma yolu olarak kullandığı yöntemlerden biri de peçelemedir.
Kavram olarak peçeleme; vergi yükümlülerinin özel hukuktaki sözleşme serbestîsini kullanarak vergi kanunlarını dolanmalarıdır.
Başka bir ifade ile vergiden kaçınmak amacıyla, olağan şartlarda vergiye tabi olan işlemi, vergiye tabi olmayan kalıp içinde yapmaktır. Yani; mükellefler aslında amaçları belli olduğu halde, o amaca yürüyen yolun vergi maliyetinden kaçınmak nedeniyle başka bir kanuni yol ile vergi maliyetinden kurtulma yolunu tercih etmeleridir. Peçelemede de işlemin gerçek mahiyeti gizlenmektedir.
Peçeleme sözleşmelerinde, sözleşmenin tarafları kanunun sözüne uygun davranıyor gibi görünseler de, kanunun özüne aykırı davranmaktadırlar. Taraflar, herhangi bir vergisel yükümlülüğün altına girmemek için, hukukun izin verdiği ama herhangi bir vergisel yükümlülüğün olmadığı başka bir alanda işlem yaparlar.
Bir örnekle açıklamak gerekirse: Baba “A”nın bir konutu, oğul “B”nin iki konutu vardır, amca “C”nin konutu yoktur. Hayatın normal seyri çerçevesinde iki tane konutu bulunan oğul “B” bir tanesini amcasına vererek konut sorunu çözülecek ve oğul vergi yükümlüsü olacaktır. Ancak; vergi yükümlülüğü doğmasını istemeyen taraflar; Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’üncü maddesinin ikinci fıkrasında emsal kira bedelinin uygulanmayacağı hallerden faydalanarak vergiyi doğuran olayın meydana gelmesini engellemeye çalışır. Şöyle ki; mezkûr maddenin ikinci fıkrası hükmüne göre, “Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi halinde emsal kira bedeli uygulanmaz”. Örnekte, baba “A” kendi oturduğu evi kardeşi “C”ye verdiğinde ve oğul “B” iki konuttan birini konutsuz kalan babasının oturması için verdiğinde herhangi bir vergi yükümlülüğü doğmayacaktır. Bu örnekte vergi idare ve yargısı fiili durum ile ekonomik gerçeklik arasındaki farkı tespit edip durumu peçeleme olarak nitelendirmeli ve vergiyi doğuran olayın meydana geldiğine hükmetmelidir.(3)
Peçeleme işlemi özel hukuktaki muvazaa işleminin vergi hukukundaki uygulanma şeklidir. Muvazaa ise, tarafların üçüncü şahısları kandırmak amacıyla, kendilerinin gerçek iradelerini yansıtmayan, hüküm ve netice meydana getirmeyen anlaşmalardır.
Peçeleme işlemi başka bir ifade ile kanuna karşı hiledir. Bilinmelidir ki, peçeleme işleminde de işlemin gerçek mahiyeti her türlü delille ortaya çıkarılabilecek ve mükellefler kaçındıkları vergi ile yüzleşebileceklerdir.
III.SONUÇ:
Vergi hukukumuzda vergiyi doğuran olayın tespiti bakımından işlemin gerçek mahiyetinin esas olduğu VUK 3/B maddesinde belirlenmiştir. İspat aracı olarak gerek vergi idaresi gerek se mükellefler için süre geldikleri iddiaları için serbest delil sistemi benimsenmiştir ve yemin hariç her türlü delille işlemin gerçek mahiyetinin ispat edilebileceği öngörülmüştür.
Çalışmamızda mükellefler yönünden vergi beyannamelerine dayanak teşkil eden başta kanuni defterler olarak olmak üzere tüm belgelerin gerçeğe uygun olmasının önemine ve mükellefler yönünden ispat araçlarının neler olabileceği yönünde değerlendirme yapılmıştır.
Kaynakça
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- KDV Uygulama Genel Tebliği
Ali Erol, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesinin Önemi, Uygulamalı Sosyal Bilimler Dergisi 2019 Yıl, Cilt 3 Sayı 1, Sayfa 57-64
