Teknolojik dünyada gelişmeler finans sektöründe yeni enstrümanlara neden olmakta, gelişmeler doğrultusunda uluslararası boyutta vergi uygulamaları kendini güncellemek zorunda kalmaktadır.
Son yıllar içinde bu enstrümanlar arasında İngilizce tabiri ile “game changer – oyunun kurallarını değiştiren” en önemli enstrüman ise kripto para birimleri olarak karşımıza çıkmaktadır. Özellikle 2020 yılının son çeyreği ve 2021 yılının ilk çeyreğinde dünya üzerinde adeta bir kripto para çılgınlığı yaşanmaktadır.
Yazımızın hazırlandığı 23.04.2021 tarihi itibariyle 1 Bitcoin 51.965 USD etmektedir. Mart 2012 tarihinde 1 Bitcoin’in değeri 4,90 USD iken bu gün 10.605 kat değer kazanarak 51.965 USD’ye ulaşması haliyle Bitcoin’in vergilendirmesi açısından da soru işaretlerini gündeme taşımıştır.
Pek çok yatırımcı regüle edilmiş borsalardan yatırımlarını geri çekerek kripto para piyasasına adım atmıştır. Kripto para birimi denilince akla ilk gelen para birimi ise jenerik marka olan Bitcoin olmakla birlikte, Bitcoin’in akıl almaz yükselişinden sonra pek çok alt coin piyasada yerini almıştır.
Bu makaleyi ilk olarak 2017 aralık yayına koymuştuk. Ancak yayın tarihimizden itibaren makalenin özellikle son sıralardaki gelişmelerden dolayı güncellenmesi gerektiği kanaatine vardık. Konunun dünya vergi politikaları açısından önemini OECD’nin 14.10.2020 tarihinde yayınlamış olduğu “Sanal Para Birimlerinin Vergilendirilmesi: Genel Bir Bakış Vergi Uygulamaları ve Yükselen Vergi Politikası” isimli bildiriden de anlaşılmamaktadır. Biz de bu sebeple konuyu kripto varlıkların uluslararası vergi uygulamalarını ve lokal düzenlemeler çerçevesinde incelerken ayrıca kısaca arkasında yatan teknolojiye de değineceğiz.
Kripto Varlıkların Teknik Altyapısına Kısaca Bir Bakış
Adından da anlaşılabileceği üzere kripto paraların ilk olarak en önemli özelliği sağladığı gizlilik ve fiziksel bir varlık olmaktan ziyade sanal ortamda takip edilen bir ödeme aracı olmalarıdır. Elektronik ortamda veri güvenliğinin her gün tartışıldığı ve siber saldırıların sebep olduğu data kayıpları nedeniyle milyonlarca hatta milyarlarca dolar zararların vuku bulduğu günümüzde kripto paranın arkasında da güvenli bir data iletim teknoloji bulunmaktadır. Bu teknoloji blockchain olarak adlandırılmıştır. Blockchain özetle içerisinde kayıtların birbirine şifrelenmiş elementlerle bağlandığı sürekli büyüyen parçalanmış bir veri tabanıdır.
İlk olarak 2008 yılında Satoshi Nakamoto isimli şahıs veya gruplar tarafından kripto para oluşturulması ve transferi için tasarlanmıştır.
Sistemin işleyişini kısaca özetleyecek olursak transfer edilecek data, madenci adı verilen şahısların bilgisayarında veri bloklarına parçalanmakta ve bu veri blokları öncelikle çeşitli aracı veya aracılara gönderilmekte, daha sonra bu aracı veya aracılardan da verinin transfer olacağı son kişiye ulaşmaktadır. Bütün blokların tekrar bir araya gelmesi ile de son veri birleştirilen bir yap-boz gibi oluşturulmaktadır. Data transferinin en önemli özelliği, bütün verilerin bir önceki veri ile bağlantısının izlenebilmesidir. Bu sebeple veri transferi esnasında herhangi bir kayıp yaşanmamaktadır. Asıl olarak Bitcoin için üretilen bu teknoloji üzerinde şu anda birçok firma farklı verilerin kullanımı üzerinde de çalışmaktadır. Bitcoin, yani kripto paralar ise bu teknolojinin bizlere getirdiği en önemli yenilik olarak ortaya çıkmaktadır. OECD’nin kripto varlıklara yönelik hazırlamış olduğu raporda kripto varlıklar temel olarak aşağıdaki şekilde sınıflandırılmıştır.
Kripto Varlıkların Yasal Durumu
16.04.2021 tarih ve 31456 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Ödemelerde Kritpo Varlıkların Kullanılmasına Dair Yönetmelik Mevzuatımızda ilk düzenlemelerden biri olmuştur. Bahsi geçen yönetmelikte Kripto Varlığın tanımı ilk kez yapılmıştır. Bu tanım uyarınca kripto varlık, dağıtık defter teknolojisi veya benzer bir teknoloji kullanılarak sanal olarak oluşturulup dijital ağlar üzerinden dağıtımı yapılan, ancak itibari para, kaydi para, elektronik para, ödeme aracı, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı olarak nitelendirilmeyen gayri maddi varlıkları ifade etmektedir. Yayınlanan yönetmelikte Kripto varlıkların ödemelerde doğrudan veya dolaylı olarak kullanılamayacağı ve Kripto varlıklarından ödemelerde doğrudan veya dolaylı olarak kullanılmasına ilişkin hizmet sunulamayacağı düzenlenmiştir. Ayrıca yine yönetmelik uyarınca Ödeme hizmetlerinin sunulmasında ve elektronik para ihracında kripto varlıklarının kullanılması yasaklanmış, (Ödeme hizmeti sağlayıcıları, ödeme hizmetlerinin sunulmasında ve elektronik para ihracında kripto varlıkların doğrudan veya dolaylı olarak kullanılacağı bir şekilde iş modelleri geliştiremeyeceği ve bu tür iş modellerine ilişkin herhangi bir hizmet sunamayacağı hüküm altına alınmıştır. Bununla birlikte ödeme ve elektronik para kuruluşları, kripto varlıklara ilişkin alım satım, saklama, transfer veya ihraç hizmeti sunan platformlara veya bu platformlardan yapılacak fon aktarımlarına aracılık edemeyecekleri belirtilmiştir.
Kripto Varlıkların Muhasebe Açısından Sınıflandırılması
Hali hazırda kripto varlıkların muhasebe amacıyla nasıl sınıflandırılması gerektiğini gösteren resmi bir kılavuz bulunmamaktadır. Bu nedenle, varlıkların ekonomik özelliklerine göre sınıflandırılmasını gerektiren mevcut genel muhasebe ilkelerini uygulamak gerekir. Kripto varlıkları doğru bir şekilde sınıflandırmak için, ekonomik amaçları, varlıklarla ilişkili haklar ve yükümlülükler ve varlıkların doğal değerlerini türetme şekli hepsi ilgilidir. Yukarıda açıklandığı kripto varlıklar yukarıda belirtilen kriterlere göre genel olarak ‘sanal para birimleri’, ‘Finansal jetonları – tokenları i’ veya ‘yardımcı jetonlar’ olarak sınıflandırılabilir. Farklı token türleri, muhasebe amaçları ve vergi amaçları için farklı bir sınıflandırma türü gerektirecektir. Örneğin, sahibine sözleşmeden doğan nakit veya başka bir finansal varlık hakkı sağlayan bir sigorta tokan’ı Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) 9’a tabi bir finansal varlık olarak kabul edilebilir; gelecekteki mal veya hizmetleri alma hakkını temsil eden hizmet tokenlar bu mal ve hizmetler için bir ön ödeme olarak kabul edilebilir ve bu nedenle IFRS 15 kapsamında bu şekilde değerlendirilebilir. Öte yandan sanal para birimleri genellikle maddi olmayan varlıklar olarak kabul edilir. Sanal para birimleri mevcut varlık sınıflarına mükemmel bir şekilde uymasa da, bazı büyük muhasebe firmaları bu varlıkları yeni bir varlık sınıfı oluşturmak yerine “maddi olmayan varlıklar” olarak sınıflandırmayı önermektedir. Bu yaklaşım, şimdiye kadar sanal para birimlerinin oluşturulmasını, madenciliğini, değişimini ve depolanmasını vergilendirmek için belirli ve halka çitle çevrili vergi rejimleri oluşturmamış olan çoğu vergi idaresi tarafından benimsenen yaklaşıma karşılık gelmektedir. Benzer şekilde, Uluslararası Finansal Raporlama Yorumları Komitesi (IFRIC), sanal para birimlerinin IAS 38 kapsamında maddi olmayan bir varlığı “fiziksel madde içermeyen tanımlanabilir parasal olmayan bir varlık” olarak tanımlayan maddi olmayan bir varlık tanımını karşıladıklarına dikkat çekmektedir.
Ayrıca IFRIC, sanal para birimlerinin finansal varlıklar veya nakit olarak sınıflandırılmaması gerektiğine dikkat çekmektedir. Sanal para birimleri, bu varlıklar özkaynak olmadıkları için finansal varlıklar olarak kabul edilemez veya sahibinin nakit değişimi finansal varlıkları veya finansal yükümlülükleri başka bir kuruluşla takas etmesi için sözleşme haklarına neden olmaz. Benzer şekilde IFRIC, bazı sanal para birimlerinin mal ve hizmet karşılığında kullanılabilmesine karşılık nakit olarak sınıflandırılamayacağını, çünkü hiçbir sanal para biriminin “mal veya hizmetlerin fiyatlandırılmasında bir değişim aracı olarak ve tüm işlemlerin finansal tablolarda ölçüldüğü ve tanınacağı bir ölçüde para birimi olarak kullanılmadığını” savunmaktadır. Bu durumda sanal para birimleri maddi olmayan varlıklar olarak sınıflandırılırken, IFRIC, bir kuruluş bu varlıkları ‘olağan iş seyrinde’ satışa tuttuğunda, bu varlıkların Uluslararası Muhasebe Standartlarına IAS 2’ye uygun olarak envanter olarak muhasebe edilmesi gerektiğini belirtmektedir. Bu durum özellikle sanal para birimlerinin brokerleri ve tüccarları için geçerlidir.
OECD’nin raporunda üye ülkelerin bir kısmına kripto varlıkların sınıflandırılması hakkında her hangi bir regülasyonun olup olmadığı konusunda yapılan araştırmada seçilen 43 ülkenin 13 ünde henüz sınıflandırma açısından bir düzenlemenin yapılmadığı 30 unda ise bu düzenlemenin yapıldığı anlaşılmaktadır.
Kritpo Varlık Sınıflandırılan Ülkeler
HAYIR: Bulgaristan, Kosta Rika, Çek Cumhuriyeti, Danimarka, Grenada, İtalya, Kore, Meksika, Norveç, Peru, Saint Lucia, İspanya, İsveç.EVET: Arjantin, Avustralya, Avusturya, Kanada, Şili, Kolombiya, Hırvatistan, Estonya, Finlandiya, Fransa, Almanya, Hong Kong (Çin) Macaristan, Endonezya, İrlanda, İsrail, Japonya, Letonya, Litvanya, Lüksemburg, Hollanda, Yeni Zelanda, Portekiz, Singapur, Slovakya Cumhuriyet, Slovenya, Güney Afrika, İsviçre, Birleşik Krallık, Amerika Birleşik Devletleri.
Vergi Kanunlarımız Açısından Kripto Paraların Vergilendirilmesi
Vergi kanunlarımız perspektifinden konu incelendiğinde mali idarenin şu ana kadar yayınlanmış bir hükmü bulunmamaktadır. Kripto varlıkların satışından veya değer artışından elde edilecek kazancın vergilendirilmesi, keza KDV’nin konusuna girip girmediği, BSMV boyutu gibi sorular, kripto varlıkların ne tür bir varlık olarak kabul edileceğinin net bir şekilde ortaya konulması ile netlik kazanacaktır.
Kanaatimizce şayet Bitcoin’i Avrupa ve uzak doğuda ki bir sınıflandırmaya tabi tutarsak, yani Bitcoin’i nakit veya benzeri bir varlık olarak sınıflandırırsak, Bitcoin’den elde edilen kazanç vergi mükellefiyeti olmayan gerçek kişiler için herhangi bir vergiye tabi tutulmayacaktır. Ancak tacirlerin Bitcoin’den elde edeceği kazançlar gelir vergisine tabi tutulacaktır. Kurumlar açısından ise yine Bitcoin’in değerlemesinden elde edilen kazançlar kurumlar vergisine tabi olacaktır.
Şayet Bitcoin nakit bir ödeme aracı değil de bir finansal varlık olarak sınıflandırılırsa bu durumda gelir vergisi açısından Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. Madde menkul sermaye iradı hükümlerini incelememiz gerekmektedir. GVK 75. Madde’de menkul sermaye iradının tarifi aşağıdaki şekilde yapılmıştır.
“(2361 sayılı Kanunun 52’nci maddesiyle değişen madde) Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkül sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır.”
Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde edilen kazançlar menkul sermaye iradı olarak adlandırılmıştır. Bitcoin’den elde edilen kazancın menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi durumunda, değerleme hükümleri açısından da 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun(VUK) 279. Maddesinde belirtilen menkul kıymetlerde değerleme hükümlerini incelememiz gerekmektedir. VUK 279. Madde de menkul kıymetlerin değerlemesinin tarifi aşağıdaki gibidir.
Hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir.
Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenecektir. Ancak bu menkul kıymetin satışından elde edilecek karın menkul sermaye iradı hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir. Kurumlar açısından ise Bitcoin şayet nakit dışı bir finansal enstrüman olarak değerlendirilirse alım-satımdan doğan kazançlar kurumlar vergisine tabi olacaktır.
Bitcoin işlemlerini KDV açısından incelediğimizde, Bitcoin alış ve satışının 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1. Maddesinde belirtilen ve KDV Kanunu’nun konusuna giren işlemler arasında bulunmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla Bitcoin alış satış işlemleri KDV’den muaftır. Buna mukabil Bitcoin alışına aracılık hizmeti verilmesi ve nedenle komisyon alınması durumunda araçlık hizmeti veren kurumun ilgili hizmet bedeli için KDV hesaplaması gerekecektir. Ancak Bitcoin nakit bir varlık-para birim olarak değerlendirilirse bu sefer de Bitcoin transfer işlemlerinin BSMV’ye tabi tutulması gerekecektir.
Yazımızda belirttiğimiz üzere vergi idaresinin konuya ilişkin henüz bir açıklama yayınlamamış olması Bitcoin başta olmak üzere kripto para birimleri üzerinden elde edilecek kazancın vergilendirilmesi açısından soru işaretleri doğurmaktadır. Bitcoin ve diğer kripto para birimleri günlük hayatta daha sık kullanılmaya başladığında konuyu Transfer fiyatlandırması, grup içi hareketler, örtülü sermaye ve diğer yönleri ile tartışabileceğiz.
